I FSK 1360/21

I FSK 1360/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1396/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 29a ust. 1, art. 15 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1396/20 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.81.2020.2.EK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1396/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Gminy A. (dalej: Gmina, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 28 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: "u.s.g."), są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie stacji uzdatniania wody (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt"). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na operację "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie A." typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
Realizacja Inwestycji zakłada poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych budowy 32 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.
Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Na pokrycie kosztów Inwestycji realizowanej na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji. W przypadku, gdy wartość kosztów Inwestycji okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 63,63% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Gminę w formie wkładu własnego. Wysokość przedmiotowej dotacji
uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji.
Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na prywatnych nieruchomościach, za zgodą ich właścicieli, a po zakończeniu inwestycji pozostaną własnością gminy jako środki trwałe.
Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zewnętrznym wykonawcą, a świadczone przez wykonawcę usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.
W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji. Wnioskodawca nie może jednakże wykluczyć sytuacji, w której wobec braku otrzymania dofinansowania, Gmina zaniechałaby realizacji projektu.
Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostały poniesione i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1182 ze zm., dalej: "rozporządzenie") mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa".
Wysokość otrzymanej dotacji nie jest kalkulowana w oparciu o liczbę mieszkańców biorących udział w projekcie. Wnioskodawca wskazał, że otrzymana dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na działalność ogólną Gminy. Otrzymana dotacja będzie pokrywała wydatki kwalifikowane inwestycji w części określonej w umowie o przyznaniu pomocy. Na wydatki kwalifikowane składają się:
a) koszty budowy 32 kompletnych instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków składających się z urządzeń oczyszczania ścieków oraz systemu odprowadzania ścieków oczyszczonych do ziemi,
b) koszty budowy wraz z podłączeniem do Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości Zaręby - Bolędy zbiornika na wodę o pojemności 150 m3,
c) koszty nadzoru inwestorskiego.
Gmina wskazała, że przez ogólne koszty realizacji inwestycji należy rozumieć całość wydatków, które zostaną poniesione w ramach Projektu. Na realizację projektu wskazanego we wniosku Gmina otrzyma jedną dotację.
Wnioskodawca wskazał, że mieszkańcy nie są bezpośrednimi partycypantami projektu, przy czym zgoda mieszkańca jest konieczna do prawidłowej realizacji inwestycji. Zarówno beneficjentem dotacji jak i podmiotem, który realizuje projekt jest Gmina.
Przy wyborze nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, Gmina bierze pod uwagę przede wszystkim zapotrzebowanie zgłoszonych gospodarstw domowych na tego typu infrastrukturę, a także stan techniczny budynków, do których ma zostać podłączona instalacja. Dodatkowymi czynnikami jest liczba mieszkańców przypadających na gospodarstwo domowe oraz posiadanie statusu rolnika przez właściciela nieruchomości.
Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne.
Wnioskodawca zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których nieruchomości te zostaną Gminie udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji. Bez zgody mieszkańca wyrażonej w umowie nie będzie możliwe przeprowadzenie inwestycji. Na podstawie umów zawartych z mieszkańcami nie dochodzi do przeniesienia prawa własności wybudowanych instalacji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej: "u.p.t.u.")?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 28 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem DKIS, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od podmiotu zewnętrznego na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ocenie tego Sądu dofinansowania otrzymanego przez Gminę, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu (wykonaniem POŚ), a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Zatem otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
I ) przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) dla mieszkańców Gminy nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT,
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust.1 u.p.t.u. podczas gdy do takich uchybień nie doszło.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Kwestia sporna dotyczy kwestii uznania dotacji na pokrycie kosztów realizacji projektu polegającego na budowie na terenie prywatnych posesji mieszkańców Gminy przydomowych oczyszczalni za stanowiącą podstawę opodatkowania i tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ interpretacyjny prezentuje pogląd, że błędne jest stanowisko Sądu, zgodnie z którym otrzymana przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., albowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej Mieszkańców.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zajął odnośnie powyższego zagadnienia prawidłowe stanowisko w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są chybione.
3.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian z dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
3.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie zwraca uwagę, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
3.5. Z powyższego wynika, że kwalifikacja dofinansowania z interesującego punktu widzenia wymaga ustalenia, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje bowiem niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Istotne jest natomiast to, aby dofinansowanie stanowiło wynagrodzenie przekazane za wykonanie konkretnej usługi czy też za zrealizowanie konkretnej dostawy towarów.
3.6. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z opisu stanu faktycznego wynika, że wybudowane POŚ pozostaną własnością gminy jako środki trwałe, a zatem nie przejdą na własność mieszkańców. Odnośnie zaś uznania czynności podejmowanych przez Gminę za odsprzedaż usług, zwrócono uwagę na to, że budowa przydomowych oczyszczalń ścieków nie jest sama w sobie skonkretyzowanym świadczeniem. Budowa POŚ jest wyłącznie procesem zmierzającym do powstania infrastruktury i dopiero ta infrastruktura może być przedmiotem czynności uznanych na gruncie VAT za podlegające opodatkowaniu. Zatem nie można uznać, że gmina wykonując POŚ realizuje jakiś cel komercyjny, oczywiście dofinansowanie jest związane z usługą wykonania POŚ, ale w ocenie Sądu beneficjentem tych usług jest Gmina, a nie mieszkaniec.
3.7. Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279 w następstwie którego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.".
3.8. Podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W ramach tych zadań Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie stacji uzdatniania wody (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt"). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na operację "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie A." typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
3.9. W żadnym miejscu Gmina nie stwierdziła, aby prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, albo żeby miała zarobkowe zamiary związane z budową opisanych we wniosku oczyszczalni. Przedmiotem kontrowersji pomiędzy nią a organem podatkowym była wyłącznie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wykonuje działalność gospodarczą.
Z kolei uznanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków skutkuje tym, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie winno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
3.10. W rezultacie zarzuty naruszenia błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u jak i art. 146 § 1 p.p.s.a. w. zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. były nieuzasadnione.
3.11. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA