I FSK 136/21

I FSK 136/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 178/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Gminy Ś. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 178/20 w sprawie ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 3 stycznia 2020 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną Gminy Ś., 3) zasądza od Gminy Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 178/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Gmina, Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 3 stycznia 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.30.2019 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 roku do października 2017 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Zagadnieniem spornym, jakie ujawniło się w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było odliczenie przez Podatnika całego naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z:
1) utrzymaniem świetlic, ich rozbudową i remontem;
2) utrzymaniem obiektu sportowego (stadionu);
3) opracowaniem studium wykonalności projektu pn. [...].
Istotnym zagadnieniem dotyczącym kwestii wskazanej w pkt. 1 i 2 jest to, że 7 listopada 2017 r. Strona zawarła umowy dzierżawy obiektu sportowego (stadionu). Na mocy tego porozumienia dzierżawcą stadionu stało się C. (dalej określane jako CTiK), którego organem założycielskim jest Gmina. Z kolei 17 lutego 2017 r. Skarżący zawarł z tym samym kontrahentem umowę dzierżawy świetlicy wiejskiej w P., a na podstawie dwóch umów z 16 sierpnia 2017 r. wydzierżawił C. świetlice w P. i Z.
W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) wszystkie te umowy zostały zawarte po to, aby stworzyć sytuację umożliwiającą odliczenie 100% podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze wskazanymi wcześniej świetlicami wiejskimi oraz obiektem sportowym. Skutkiem tych ustaleń było zakwestionowanie odliczenia przez Gminę naliczonego podatku od towarów i usług. W przekonaniu NUS, co do świetlic gminnych Podatnikowi przysługiwało wyłącznie odliczenie z uwzględnieniem proporcji (prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazane obiekty były bowiem wykorzystywane zarówno na cele odpłatnego najmu, jak i służą nieodpłatnemu prowadzeniu warsztatów dla dzieci i młodzieży oraz okolicznościowym spotkaniom mieszkańców. Jeżeli zaś chodzi o wydatki ponoszone na stadion, Organ I instancji nie stwierdził związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu zakwestionował on prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur. Uznano, że przyjmując do rozliczenia podatek naliczony wskazany w tych dokumentach Gmina naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony.
Z kolei co do skutków podatkowych opracowania studium wykonalności projektu pn. [...], NUS doszedł do przekonania że wydatki poniesione na to przedsięwzięcie nie są związane z działalnością gospodarczą Gminy. W przekonaniu Organu I instancji dotyczą one natomiast zadań własnych wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług udokumentowany fakturami VAT, związanych z realizacją wskazanego wcześniej projektu.
Dyrektor Izy Administracji Skarbowej podzielił pogląd Organu I instancji. Efektem tego było utrzymanie w mocy decyzji NUS. Odmienne zapatrywanie wyraził natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak już wcześniej wskazano, uchylił on zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Prezentacji racji uzasadniających pogląd Sądu I instancji można dokonać w następujący sposób:
A. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okresie od marca do października 2017 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na remont i bieżące utrzymanie stadionu sportowego. W tym czasie stadion nie służył bowiem działalności gospodarczej, a umowa jego dzierżawy została zawarta z C. dopiero 7 listopada 2017 r., tj. po okresie objętym sporem;
B. Jeżeli chodzi o naliczony podatek od towarów i usług, związany z wydatkami na opracowanie studium wykonalności projektu pn. [...], w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, aby infrastruktura powstała w ramach realizacji tego przedsięwzięcia służyła w spornym okresie (marzec – październik 2017 r.) jakiejkolwiek działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To zaś zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkuje odliczenie podatku naliczonego;
C. Co do materii świetlic, Sąd I instancji wskazał na uchybienia procesowe, skutkujące brakiem podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego. To właśnie było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny:
1) powołał się na orzecznictwo TSUE, w którym ukształtowano zasadę zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycie prawa). Jak podkreślono, według judykatury TSUE wspomniane pryncypium może być stosowane w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne. Wszelkie środki prawne powinny być przy tym stosowane oszczędnie, w zakresie ograniczonym do danego nadużycia. Organ podatkowy nie może zaś w sposób nadmiernie szeroki ingerować w działalność gospodarczą podatnika;
2) postawienie zarzutu nadużycia prawa wymaga zatem dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej;
3) zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe okoliczności tych nie wykazały, bo oparły się jedynie na zestawieniu korzyści z odpłatnego udostępnienia świetlic C. na podstawie umów dzierżawy z nakładami poniesionymi przez Gminę na ich remonty i utrzymanie oraz możliwościami uzyskania przez C. (dzierżawcę) przychodów z odpłatności za najem tych świetlic osobom fizycznym;
4) według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, argumentacja zaprezentowana przez administrację podatkową nie uzasadnia stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, błędne jest przekonanie o braku uzasadnienia ekonomicznego, wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku. Z kolei okoliczność, że uzyskiwane dochody są niewspółmierne do nakładów poniesionych przez Stronę nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku. Ustawodawca nie uzależnia bowiem prawa do odliczenia od uzyskiwania dochodów współmiernych do poniesionych nakładów. Jak wyartykułowano, odliczenie przysługuje wówczas, gdy podatnik nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;
5) stawiając zarzut nadużycia prawa poprzez zawarcie z C. umów dzierżawy świetlic wiejskich, organ podatkowy nie zakwestionował realnego charakteru tych porozumień. Jak podkreślono, brak jest oceny umów dzierżawy. Tymczasem wynika z nich m in., że to dzierżawca ponosi koszty utrzymania objętych umowami świetlic. Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął też Organowi odwoławczemu niedokonanie analizy umów także w kontekście realiów gospodarczych, w jakich funkcjonuje Gmina oraz możliwości realizacji jej działalności w ramach posiadanych zasobów kadrowych i organizacyjnych;
6) zdaniem Sądu I instancji, swoich twierdzeń o niewspółmierności poniesionych wydatków do przychodów uzyskiwanych z umów dzierżawy organ nie analizował w kontekście adekwatności poniesionych przez Gminę wydatków do przychodów uzyskiwanych z umów zawieranych przez Gminę z osobami fizycznymi przed zwarciem spornych umów łączących ten podmiot z C.. Zarzucono też organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, w jaki sposób funkcjonowało C., które jest instytucją kultury posiadającą osobowość prawną odrębną od Gminy. Sama Gmina jest zaś wyłącznie jej organem założycielskim;
7) według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono też, kiedy C. zostało powołane przez Gminę i w jakim celu, a także jaki był zakres działalności tego podmiotu. W szczególności nie przeanalizowano Statutu tej jednostki, określającego zarówno cel powołania jak i sposób prowadzenia gospodarki finansowej. Ma to istotne znaczenia w kontekście zawartych umów w zakresie zarzutu nadużycia prawa przez Gminę;
8) wywodząc nadużycie prawa z niewspółmierności dochodów uzyskiwanych z umów dzierżawy w stosunku do nakładów, jakie Gmina poniosła na remonty i utrzymanie świetlic, organy pomijają istotną w sprawie okoliczność, że koszty utrzymania tych obiektów przyjął na siebie C.;
W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopiero wyjaśnienie wszystkich wskazanych wcześniej okoliczności pozwoli na ocenę czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, jeżeli chodzi o podatkowoprawne konsekwencje umów dzierżawy zawartych przez Gminę, zalecono Organowi II instancji aby po zebraniu pełnego materiału dowodowego ponownie ocenił z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa, czy istotnie można postawić Gminie zarzut nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł zarówno Organ odwoławczy, jak i Podatnik. We wspomnianym piśmie procesowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o:
1) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie,
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu
ewentualnie
3) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny,
4) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zrzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 5 i art. 5 ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji i błędne uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego. Tymczasem postępowanie dowodowe było prawidłowe i dało ono wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, tj. konstatacji że Stronie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz świetlic gminnych, a jedynie odliczenie podatku naliczonego, proporcjonalnie wg współczynnika określonego przez Gminę;
2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wyraziło się ono uznaniem, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy postępowania i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Jak wywiedziono, w związku z tym Sąd sformułował błędne zalecenia co do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym w wyroku zakresie. Tymczasem przeprowadzone postępowanie nie uchybiało przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędne uzasadnienie przesądzające na przyszłość kwestię odliczenia podatku naliczonego w 100% z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków związanych ze stadionem miejskim;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - poprzez jego błędne zastosowanie i uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066). Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja zapadła w sprawie została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd, a co za tym idzie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż ostateczne orzeczenie zapadłe w sprawie nie naruszało przepisów prawa procesowego, ani materialnego;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "pociągnięty" pod normę prawną wynikającą z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego stało się tak, ponieważ wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i remontu świetlic wiejskich jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, a także do działalności służącej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, powinny podlegać odliczeniu przy uwzględnieniu zasad odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Tym samym odliczenie podatku naliczonego było możliwe proporcjonalnie, wg prewspółczynnika określonego przez Gminę;
2) poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wyraziło się uznaniem, że Skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz świetlic gminnych (w zakresie ich utrzymania, rozbudowy i remontu), wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu;
3) poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 5 ust. 5 i art. 5 ust. 4 w zw. z – jak to ujęto - ust. 1 art. 5 u.p.t.u. w sytuacji, gdy powinny one mieć zastosowanie.
Z kolei Gmina w swojej skardze kasacyjnej wystąpiła o:
1) uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w związku z uznaniem przez ten Sąd, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
a) od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na remont i utrzymanie stadionu sportowego;
b) od wydatków ponoszonych na realizacje projektu pn. [...];
2) zasądzenia na rzecz Strony zwrotów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydatki ponoszone przez Stronę na stadion nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym zakwestionowano obniżenie przez Skarżącego kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług z uwagi na fakt, że możliwość dokonania takiej operacji powstała dopiero po zawarciu umów dzierżawy, tj. po 7 listopada 2017 r., czyli dopiero od momentu faktycznego wykorzystywania obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym kontekście podkreślono zamiar używania stadionu do realizacji czynności opodatkowanych, wyrażony w uchwale Rady Miejskiej z 30 września 2015 r., nr [...];
2) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że wydatki ponoszone przez Stronę, dotyczące realizacji projektu pn. [...] nie są związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, lecz wyłącznie z realizacją zadań własnych Gminy. Skutkowało to zanegowaniem prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Stało się zaś tak z uwagi na fakt, że możliwość odliczania podatku naliczonego powstała dopiero od chwili, gdy przeprowadzona inwestycja skutkowała powstaniem kwot podatku należnego, np. od sprzedaży biletów parkingowych, czyli dopiero od momentu faktycznego wykorzystywania zrealizowanego projektu do wykonywania czynności opodatkowanych.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Gminy, Organ odwoławczy wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna Organu odwoławczego ma usprawiedliwione podstawy, natomiast przymiotu takiego nie ma skarga kasacyjna Gminy. Sprawiło to, że uznając racje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało w całości uchylić wyrok Sądu I instancji. W konsekwencji sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponieważ przy tym zarzuty i argumentacja Strony nie zyskały uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jej skarga kasacyjna została oddalona.
Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, zagadnieniami spornymi w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była dopuszczalność odliczania naliczonego podatku od towarów i usług związanego z trojakiego rodzaju zachowaniem Podatnika:
1) utrzymaniem świetlic, ich rozbudową i remontem;
2) utrzymaniem obiektu sportowego (stadionu);
3) opracowaniem studium wykonalności projektu, dotyczącego wdrażania strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczanie ruchu w centrum miasta.
Jeżeli chodzi o materię wydatków poniesionych na utrzymanie obiektu sportowego (stadionu) oraz na wykonanie studium wykonalności projektu, Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym negującym odliczanie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług. Zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące obydwu tych kwestii nie spotkało się natomiast z uznaniem Skarżącego.
W zakresie obydwu wskazanych zagadnień spornych (tzn. wydatków poniesionych na utrzymanie obiektu sportowego oraz na wykonanie studium wykonalności projektu) należy uznać racje administracji podatkowej, słusznie podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. To zaś sprawia, że skarga kasacyjna Gminy została oddalona. Nie ulega wątpliwości, że odliczanie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego nie jest aktem wspaniałomyślności ustawodawcy w stosunku do podatnika. Poprzez wskazany mechanizm prawodawca osiąga natomiast efekt opodatkowania przyrostu wartości towaru, czy usługi w stosunku wartości objętej opodatkowaniem w poprzednim stadium obrotu. Pozwala to uniknąć swoistego "płacenia podatku od podatku", charakterystycznego dla podatku obrotowego wielofazowego brutto. Podatek od towarów i usług jako danina od wartości dodanej zyskuje zaś przymiot podatku obrotowego wielofazowego netto. Normatywna gwarancja dla stosowania tego mechanizmu wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że z zastrzeżeniami w nim przewidzianymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Tym samym odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług jest elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie przez podatnika determinuje taki, a nie inny kształt zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem wspomniany podmiot urzeczywistni normatywne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z mocy samego prawa ciążący na nim podatek należny jest obniżany o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. W tym zakresie istotne jest, aby wskazana redukcja dotyczyła podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ponadto nabywane towary lub usługi, w cenę których jest "wpisany" naliczony podatek od towarów i usług powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wspomnianą danina publiczną. W ten właśnie sposób jest zapewniany efekt opodatkowania wartości dodanej, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług, rozumianej jako nieobciążanie ciężarem podatku jego podatnika w znaczeniu prawnym (podatnika wskazanego w ustawie) i przenoszenie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku na konsumenta.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że w jej realiach wybudowany obiekt sportowy (stadion) nie służył działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To zaś, że wspomniany podmiot nosił się z zamiarem zmiany tej sytuacji nie ma znaczenia dla relacji prawnej pomiędzy podmiotem obowiązanym z tytułu podatku oraz związkiem publicznym uprawnionym z tego tytułu. Ponieważ powinność podatkowa podatnika (obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe) jest konsekwencją urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego (art. 4 i art. 5 O.p), dla oceny dopuszczalności redukowania kwoty podatku należnego o naliczony podatek o towarów i usług znaczenie ma bowiem to, co istnieje w chwili tego odliczenia, a nie to co dopiero ma nastąpić w przyszłości.
Przedstawione uwagi dotyczą także materii odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionego przez Gminę w związku z opracowaniem studium wykonalności projektu pod nazwą: [...]. Ponieważ w chwili, gdy wydawano ostateczną decyzję podatkową wskazane przedsięwzięcie Podatnika nie miało efektu w postaci uzyskiwania przez Gminę kwot podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania), nie sposób zaaprobować pomniejszania przez nią podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z realizacją projektu.
Jeżeli chodzi o trzecią z kwestii spornych w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, tj. materię odliczania podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami Strony na wiejskie świetlice należy zauważyć, że przez wzgląd na niedoskonałości postępowania dowodowego dotyczącego tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Tym samym nie doszło do oceny przez Sąd I instancji, czy umowa dzierżawy wskazanych obiektów, zawarta przez Stronę z C. nosiła znamiona nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co uprawniałoby organy podatkowe do zastosowania rozwiązania prawnego wynikającego z art. 5 ust. 4 tej samej ustawy i – w konsekwencji – do pozbawienia Podatnika korzyści podatkowej jego działania, w postaci odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przekonania Sądu I instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w ponownym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy zagadnienia, które w doktrynie jest określane mianem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikaniem opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Z kolei w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa".
Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego.
Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego (w tym wypadku nadużyciu prawa) jest konstrukcja normatywna ukształtowana w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Jej wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego (podobnie jak pojawienie się w nim klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania) wymusza rewizję tradycyjnego spojrzenia na rolę podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu treści powinności podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik, korzystając z cywilnoprawnej zasady swobody umów w taki sposób kształtuje relacje ze swoim kontrahentem, że zasadniczym efektem dokonanej czynności jest korzyść podatkowa sprzeczna z celem, jaki przyświecał ustawodawcy tworzącemu regulację podatkową, organ podatkowy jest władny łączyć skutki podatkowe nie z zachowaniem, jakie zostało urzeczywistnione przez podatnika, ale z sytuacją jaka miałaby miejsce, gdyby nie doszło do nadużycia prawa.
Nie ulega wątpliwości, że jednostce samorządu terytorialnego, która poniosła naliczony podatek od towarów i usług w związku ze swoją aktywnością zarówno w sferze imperium (kiedy działa jako organ władzy publicznej), jak i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przysługuje pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego zrozumiałe jest zainteresowanie organów podatkowych zawarciem przez Gminę umowy dzierżawy substancji majątkowej ze związaną ze sobą jej jednostką organizacyjną (C.). Efektem tej czynności cywilnoprawnej może być bowiem korzyść w postaci pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jako że naliczony podatek od towarów i usług jawi się wówczas jako związany wyłącznie z działalnością gospodarczą gminy (jej przejawem jest oddanie substancji majątkowej w dzierżawę).
W tym kontekście, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia to, jaki był sposób i zakres działania C., a także cel powołania tego podmiotu. Wskazywanie osobom fizycznym wynajmującym świetlice już po ich wydzierżawieniu C., że właściwym miejscem uiszczenia należności z tytułu najmu jest rachunek bankowy Gminy świadczy zaś o pewnej fikcyjności dzierżawy (w jej aspekcie podatkowym). Dochód z tytułu najmu nadal wprost zasilał bowiem budżet Gminy. W przekonaniu tym może utwierdzać wysokość czynszu dzierżawnego, uiszczanego przez C.. Oczywiście w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie musi ona odpowiadać realiom rynkowym. Jeżeli jednak Gmina poniosła znaczne nakłady na świetlice, z czym – przez wzgląd na sposób wykorzystywania tych obiektów – nie wiąże się pełne odliczenie podatku naliczonego, a następnie za raczej symboliczne opłaty świetlice te wydzierżawia powiązanemu ze sobą podmiotowi, można mieć uzasadnione wątpliwości co do podatkowej, a nie gospodarczej motywacji dla takiego działania. W realiach przedmiotowej sprawy oceny w tym zakresie można zaś dokonać bez uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazywany w uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.
Tego właśnie powinien dokonać Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie. Nawiązując do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym powinien on ocenić legalność decyzji Organu odwoławczego w tym jej aspekcie, w którym administracja podatkowa przypisuje Gminie nadużycie prawa. Wymaga to odniesienia się do art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a także do orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś umożliwi ustalenie, czy zasadnie Organ odwoławczy zaaprobował zastosowanie w odniesieniu do Podatnika klauzuli nadużycia prawa, wynikającej z art. 5 ust. 4 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawianych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego), reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (5400 zł). O jego wysokości orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka - Medek