I FSK 1359/22

I FSK 1359/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1445/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1445/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1445/21, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że jest spółką ze 100% kapitałem Gminy P. Spółka działa jako "ramię" Gminy w realizacji jej zadań własnych w zakresie wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków.
Spółka podała, że z powodu szybkiego rozwoju Gminy istniejąca infrastruktura wodno-kanalizacyjna przestaje być wystarczająca. Z uwagi na ograniczone środki finansowe spółki samodzielne sfinansowanie przez nią tych inwestycji w rozsądnym terminie nie jest możliwe. Z tego powodu skarżąca i druga spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Inwestor) rozważają możliwość wsparcia finansowego przez Inwestora, który jest zainteresowany szybką rozbudową infrastruktury, warunkującej możliwość realizacji jego zamierzeń deweloperskich. Według wstępnych ustaleń dokonanych pomiędzy spółką a Inwestorem na poczet rozbudowy infrastruktury Inwestor dokona wpłaty partycypacyjnej w kwocie wyliczonej proporcjonalnie do planowanej powierzchni zabudowy. Strony zamierzają uregulować kwestię wnoszenia tego rodzaju opłat w odpowiedniej umowie.
Inwestor jako firma deweloperska dąży do wybudowania na posiadanej przez siebie nieruchomości budynków mieszkalnych, które zamierza następnie sprzedać swoim klientom. Z uwagi na to, że posiadana przez Inwestora nieruchomość nie może zostać podłączona do sieci wodociągowej bez rozbudowy eksploatowanej przez spółkę, a aktualnie niewystarczającej infrastruktury wodociągowej w tym terenie, zaś spółka nie ma możliwości realizacji takiej inwestycji w oparciu o wyłącznie własne źródła finansowania, wniesienie opłaty partycypacyjnej umożliwi spółce rozbudowę infrastruktury wodociągowej w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji Inwestora po jej wybudowaniu. Podkreślono, że sprzedaż przez Inwestora jako dewelopera budynków niepodłączonych do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie byłaby możliwa, co świadczy o występowaniu ścisłego związku przyczynowo-skutkowego między wniesieniem opłaty partycypacyjnej (umożliwiającej realizację inwestycji deweloperskiej) a późniejszym uzyskaniem przychodów ze sprzedaży takiej inwestycji na rzecz klientów. Opłata zostanie wniesiona bezzwrotnie i ostatecznie z zasobów Inwestora. Jest to koszt niezbędny do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali. Skoro przychody uzyskane m.in. dzięki poniesieniu określonego kosztu będą stanowiły przychód do opodatkowania, to takie koszty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu.
Spółka podała, że zobowiąże się, iż do terminu określonego w umowie dokona rozbudowy własnej infrastruktury w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji. Inwestor nie musi martwić się, jakie dokładnie to będą roboty i ile będą kosztowały, gdyż dokonując wpłaty opłaty partycypacyjnej otrzymuje w umowie zobowiązanie się spółki, że w konkretnym terminie będzie mógł dokonać przyłączenia inwestycji do sieci, co umożliwi odbiór, zasiedlenie i sprzedaż budynków na rzecz nabywców.
Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zwróciła się z pytaniem, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), otrzymana przez spółkę wpłata partycypacyjna będzie traktowana jako dostawa towarów lub świadczenie usługi opodatkowane podatkiem VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w związku z otrzymaną wpłatą partycypacyjną nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów, za którą taka wpłata mogłaby być wynagrodzeniem i nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W interpretacji indywidualnej z 1 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Otrzymanie wpłaty partycypacyjnej przez spółkę będzie stanowić zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłatę partycypacyjną, którą zgodnie z zawartą umową wniesie Inwestor, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez spółkę na rzecz Inwestora, polegającą na tym, iż zobowiąże się zgodnie z zawartą umową dokonać rozbudowy własnej infrastruktury w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez inwestora. Inwestor dokonując wpłaty otrzymuje zobowiązanie spółki, że w konkretnym terminie będzie mógł dokonać przyłączenia inwestycji do sieci. Zatem w przedstawionym przez spółkę opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czynność ta nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.
W konsekwencji kwota otrzymana przez spółkę tytułem partycypacji Inwestora w kosztach rozbudowy Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W skardze na interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota otrzymana przez spółkę tytułem partycypacji podmiotu trzeciego w kosztach rozbudowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak dostrzeżenia, że organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił całokształtu okoliczności przedstawionych przez spółkę we wniosku o jej wydanie a przez to oparcie wyroku na niepełnym stanie faktycznym;
2. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej, na skutek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w wyniku wydania interpretacji odmiennej od dotychczas wydawanych przez organ w analogicznych stanach faktycznych i prawnych oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego, nawiązującego do zagadnień opisujących zdarzenie przyszłe, co spowodowało niezasadne przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kompletne i rzetelne stanowisko.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu.
Za Sądem pierwszej instancji należy wskazać, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy otrzymanie przez stronę skarżącą wpłaty tytułem partycypacji Inwestora w kosztach rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez WSA w Gdańsku ocena stanowiska organu podatkowego w kontekście podniesionych w skardze zarzutów jest wyczerpująca i prawidłowa, natomiast argumentacja skargi kasacyjnej w istocie sprowadza się do powtórzenia wcześniej prezentowanego stanowiska.
Rozpatrując sprawę podkreślić należy, że otrzymana przez spółkę wpłata partycypacyjna na rozbudowę istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie w rzeczywistości stanowić płatność dokonaną przez Inwestora w zamian za świadczenie polegające na rozbudowie infrastruktury przez spółkę na podstawie zawartej umowy zobowiązaniowej tworzącej pomiędzy kontrahentami stosunek prawny, z którego dla obu jego stron wynikają określone prawa i obowiązki. Zatem działanie w ramach tej umowy spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie realizowanego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zasadnie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że w analizowanym przypadku wystąpi skonkretyzowane świadczenie dokonywane przez stronę skarżącą na rzecz Inwestora w zamian za określone wynagrodzenie. "W związku z realizowanym świadczeniem na podstawie zawartej umowy zobowiązaniowej (nawet jeżeli infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie w końcowym efekcie tej rozbudowy ogólnodostępna) istnieje bezpośredni konsument jako odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. To, czy w przyszłości pojawią się podmioty wykorzystujące przedmiotową instalację, będącą własnością Gminy, nie ma wpływu na ocenę, że beneficjentem jej rozbudowy będzie Inwestor. Dla dewelopera możliwość przyłączenia budynków do sieci wodno-kanalizacyjnej jest bowiem warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywane przez spółkę czynności są realizowane w ramach umowy zobowiązaniowej, w której Inwestor może zostać uznany za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności Inwestora ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność, którą otrzymała strona skarżąca, następuje w zamian za to świadczenie. Poniesienie opłaty partycypacyjnej umożliwi Inwestorowi wcześniejsze przyłączenie i realizację inwestycji, a następnie sprzedaż budynków. Sprzedaż przez Inwestora jako dewelopera budynków nie podłączonych do sieci wodno-kanalizacyjnej nie byłaby przecież możliwa" (str. 12 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że wynikające z wniosku o wydanie interpretacji okoliczności wskazują, że poprzez zobowiązanie spółki do dokonywania określonych świadczeń na rzecz Inwestora, tj. usługi w zakresie rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez Inwestora, dojdzie do nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami zawartej umowy, w ramach którego kwota otrzymana od Inwestora stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na tym, że skarżąca spółka dokona rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w stopniu umożliwiającym podłączenie inwestycji przez Inwestora.
W konsekwencji kwota otrzymana przez stronę skarżącą tytułem partycypacji Inwestora w kosztach rozbudowy Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W świetle powyższej oceny, zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest nieuprawniony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszeń prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 oraz art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej.
Nie ma racji strona skarżąca zarzucają, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił całokształtu okoliczności przedstawionych przez spółkę. Twierdzenie spółki, że "zapłata określonej kwoty nie może zostać uznana za element świadczący o odpłatnym wykonaniu usługi, brak jest bowiem w tym wypadku wymaganego elementu wzajemności (nie dochodzi do czynność, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako konkretne zindywidualizowane świadczenie wzajemne otrzymane przez Inwestora)" (str. 10 skargi kasacyjnej) stanowi element jej stanowiska w sprawie, a nie element stanu faktycznego. Natomiast jeżeli w opisie sprawy Inwestor płaci spółce określoną kwotę wpłaty partycypacyjnej (wynagrodzenie), w zamian za co otrzyma dostęp do rozbudowanej przez spółkę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, to wzajemność świadczeń w stosunkach między tymi podmiotami jest nader widoczna.
Także stwierdzenie spółki, że "rozpoznając sprawę, Sąd winien poddać ocenie stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej Interpretacji pod kątem ugruntowanej linii orzeczniczej" (str. 10 skargi kasacyjnej) nie jest uprawnione. Nawet gdyby przyjąć, iż przywołane interpretacje indywidualne zostały wydane w zbliżonym stanie faktycznym, to z uwagi na znaczny upływ czasu (6-7 lat) poglądy tam wyrażone zdezaktualizowały się i nie są zgodne z bieżącym orzecznictwem. Z tego powodu zarzut, iż organ podatkowy nie kierował się ich treścią przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej nie jest trafny.
Nie może odnieść zamierzonego skutku podniesiony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzut pełnomocnika skarżącej spółki, że w świetle wyroku siedmiu sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż to strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Nie jest możliwe uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu do jej wniesienia, a jedynie możliwe jest przytoczenie nowego uzasadnienia do podniesionych już podstaw kasacyjnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1724/21 (publ. CBOSA), nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 czy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podniesienie go pierwszy raz na rozprawie jest spóźnione, co powoduje, iż zarzut ten nie może być przedmiotem zainteresowania Sądu kasacyjnego.
Wobec stwierdzonej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Dominik Mączyński |Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |