I FSK 1359/21

I FSK 1359/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 678/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 678/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 678/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi wniesionej przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z dnia 10 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie.
Jak wyjawiła Spółka, prowadzi ona dom studencki i realizuje usługi zakwaterowania na podstawie umów zawieranych indywidualnie ze studentami z różnych uczelni. Strona zapewnia także najemcom dostawę mediów. W ramach zawieranych umów udostępnia się precyzyjnie wyodrębnioną część domu studenckiego (konkretny pokój lub mieszkanie), na ustalony okres (obejmuje on rok akademicki), a korzystający z tych pomieszczeń uiszczają z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Skarżącego. Istotną okolicznością jest też to, że najemcy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a mimo to Strona wystawia na ich rzecz faktury VAT. Usługi zakwaterowania rozliczane są zaś w okresach miesięcznych, przy czym wysokość czynszu zależy od wielkości wynajmowanej powierzchni oraz wyposażenia, a jego elementem są opłaty za media. Najemcy uiszczają zatem jedną należność za otrzymywane usługi, przy czym mogą oni również wpłacać zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych.
Spółka wskazała także, że 22 marca 2019 r. otrzymała klasyfikację statystyczną dokonaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zgodnie z tym dokumentem usługi zakwaterowania objęte wnioskiem powinny zostać sklasyfikowane jako "Usługi obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania" – KPWiU 55.20.1. Dodatkowo Strona wyjawiła, iż usługę zakwaterowania w domu studenckim wraz z dostawą mediów opodatkowuje przy zastosowaniu jednej stawki podatkowej podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W związku z tym sformułowano dwa pytania, które przedstawiają się następująco:
1) czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że otrzymane zaliczki na usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie powodują powstania obowiązku podatkowego dla Spółki na gruncie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174., dalej określanej jako u.p.t.u.)?
2) czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nie ma ona obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.?
Jednocześnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazał, że w jej przekonaniu:
1. Ad. 1. otrzymane zaliczki usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie powodują powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ usługa zakwaterowania w akademiku jest usługą o podobnym charakterze do najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.). To zaś oznacza, że w odniesieniu do zaliczek na usługi zakwaterowania znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.. W konsekwencji, w przekonaniu Wnioskodawcy, ze względu na zastrzeżenie sformułowane we wskazanym przepisie w odniesieniu do art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., otrzymane zaliczki dotyczące usług zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie spowodują powstania obowiązku podatkowego dla Strony;
2. Ad. 2. przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, nie będzie miał on obowiązku dokumentowania otrzymanych zaliczek fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ w myśl tego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Uzasadniając swoje racje co do pytania pierwszego:
1) DKIS odwołał się do klasyfikacji statystycznej. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi bowiem warunek niezbędny do określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do tych towarów i usług, dla których w przepisach z zakresu tej daniny publicznej powołuje się stosowną klasyfikację statystyczną;
2) skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 55.20.1 jako "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", zdaniem DKIS należy przyjąć, że są to usługi inne niż najem, dzierżawa, leasing i usługi o podobnym charakterze;
3) w konsekwencji, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ppkt 3 u.p.t.u.;
4) w tym kontekście dodatkowo podniesiono, że art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ppkt 3 u.p.t.u bezpośrednio odnosi się do wystawienia faktury. Tymczasem - jak wskazał sam Wnioskodawca - nie ma on obowiązku wystawiania faktury na rzecz swoich najemców i dla świadczonej usługi przekazuje paragony. Wobec tego, w przekonaniu Organu interpretacyjnego powstanie obowiązku podatkowego dla świadczonych usług nie będzie się wiązało z wystawieniem faktury. W konsekwencji obowiązek podatkowy dla usługi zakwaterowania studentów różnych uczelni w akademiku na okres roku akademickiego, z tytułu otrzymanych zaliczek powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., tj. z chwilą ich otrzymania.
Uzasadniając swoje racje co do pytania drugiego, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym, DKIS wskazał, że:
1) podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek wystawienia faktury dla dostawy towarów lub świadczenia usługi dla innego podatnika. Tym samym, w sytuacji dostawy towarów lub świadczenia usług dla podmiotu, który nie ma takiego statusu, brak jest ustawowego obowiązku wystawiania faktury;
2) również w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury wyłącznie dla podmiotu o statusie podatnika podatku od towarów i usług;
3) na podstawie art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktury dla otrzymywanych zaliczek na poczet usług zakwaterowania świadczonych dla studentów.
Jak wiadomo, zapatrywanie DKIS nie znalazło uznania Sądu I instancji, w konsekwencji czego interpretacja została uchylona. Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:
1) na potrzeby powstania obowiązku podatkowego usługi opisane we wniosku należy traktować jak usługi o podobnym charakterze do najmu, a konkretnie najmu lokali mieszkalnych. Tym samym podlega ona wyłączeniu z dyspozycji art. 19a ust. 8 u.p.t.u., gdyż jest usługą, do której znajduje zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 tego samego aktu prawnego;
2) formułując przedstawioną powyżej konstatację, Sąd zwrócono w szczególności uwagę na okoliczności zawarte we wniosku interpretacyjnym: wynajęcie wydzielonych lokali, uzyskiwanie przez Spółkę czynszu rozliczanego w okresie miesięcznym, sezonowy - zajmujący większą część roku kalendarzowego okres trwania umowy, jak również wiążące się z tym przeniesienie centrum swoich spraw życiowych na czas studiów;
3) bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje sposób przyporządkowania spornych usług w otrzymanej przez Stronę klasyfikacji statystycznej, albowiem w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. (regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego) nie odwołano się do tych klasyfikacji;
4) kryterium uznania, że dla usługi opisanej we wniosku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach przewidzianych w tym przepisie jest wyłącznie podobieństwo do usług najmu, dzierżawy lub leasingu. Sąd stwierdził natomiast, że usługi zakwaterowania studentów na czas roku akademickiego zawierają szereg elementów zbieżnych z usługą najmu lokalu mieszkalnego, tj. m.in. cel zawarcia umowy (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), przedmiot umowy (lokal mieszkalny), strony umowy (właściciel lokalu, osoba korzystająca z cudzego lokalu w celach mieszkaniowych), sposób rozliczania umowy (czynsz rozliczany okresowo), rozliczanie świadczeń dodatkowych (zwrot kosztów dostawy mediów);
5) świadczenie udokumentowanych fakturą usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług do nich podobnych nie rodzi obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się poszczególne płatności lub rozliczenia, gdyż ów obowiązek powstaje w momencie wystawienia faktury;
6) przedstawiony pogląd jest aktualny niezależnie od tego czy wystawienie faktury ma charakter obligatoryjny, gdy usługa jest świadczona dla podatnika podatku od towarów i usług (por. art. 106b ust. 1 u.p.t.u.), czy też fakultatywny, gdy np. wolą usługodawcy jest takie właśnie dokumentowanie świadczonych usług;
7) nawet gdyby klientem Strony był podatnik podatku od wartości dodanej lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, to i tak w art. 106 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wyłącza się obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych, dotyczących zaliczek wpłacanych na poczet czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., czyli m. in. umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz umów o podobnym charakterze;
8) dlatego według Sądu I instancji, zasadny był zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
4) zasądzenie od Strony ta rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnijcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p,s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek pominięcia przez Sąd ważnego elementu stanu faktycznego - tego, że usługi zakwaterowania świadczone są na podstawie umowy zawieranej indywidualnie ze studentami różnych uczelni oraz (co jest istotne) regulaminu, w którym określono prawa i obowiązki najemcy, zasady korzystania z pokoju i mieszkania oraz części wspólnych, procedury odbioru/zmiany pokoju/mieszkania i zasady dokonywania płatności na rzecz Strony. Tymczasem DKIS prawidłowo przyjął opisany w sprawie stan faktyczny i w nawiązaniu do niego dokonał subsumpcji stanu sprawy do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W przekonaniu Organu interpretacyjnego doprowadziło to Sąd do nieuprawnionego zmodyfikowania stanu faktycznego przez pominięcie w analizie istotnego elementu stanu faktycznego i w konsekwencji do nieuzasadnionego uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć Sąd powinien skargę Strony oddalić;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego w wyniku uznania przez Sąd I instancji, że usługa zakwaterowania opisana we wniosku jest podobna do usługi najmu, a co za tym idzie, podlega wyłączeniu z dyspozycji art. 19a ust. 8 u.p.t.u., gdyż jest usługą do której znajduje zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Tymczasem właściwa wykładnia przepisów prowadzi do konkluzji, że usługa zakwaterowania opisana we wniosku interpretacyjnym, świadczona na podstawie umowy zawieranej indywidualnie ze studentami różnych uczelni oraz regulaminu (w którym zostały określone prawa i obowiązki najemcy, zasady korzystania z pokoju i mieszkania oraz części wspólnych, procedury odbioru pokoju/mieszkania i zasady dokonywania płatności na rzecz Strony) nie jest usługą o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy, leasingu. Umowa ta w głównej mierze dotyczy bowiem krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym, a nie jak w wymienionych wcześniej umowach o czasowym oddaniu najemcy pokoju, mieszkania, rzeczy do używania, korzystania, użytkowania - jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Kwestią o fundamentalnym znaczeniu w sprawie było pytanie o moment powstania obowiązku podatkowego w realiach zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym. W przekonaniu Organu interpretacyjnego aktywność gospodarcza Strony nie była świadczeniem usługi najmu. W związku z tym obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem przez nią częściowej zapłaty przed wykonaniem usługi powstał na zasadach wynikających z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., czyli z chwilą otrzymania kwoty zaliczki. Przeciwnego zdania był natomiast Wnioskodawca, który swoją aktywność gospodarczą klasyfikował jako świadczenie usługi najmu. Z tego względu moment ukształtowania się nieskonkretyzowanej powinności podatkowej łączył on z punktem czasu, w którym dobrowolnie (nie mając takiej prawnej powinności) wystawiono fakturę z tytułu świadczenia usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) podpunkt 3) u.p.t.u. Dlatego w odniesieniu do zaliczkowej zapłaty uzyskiwanej od osoby lokowanej w domu studenckim Skarżący nie uznawał powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi. Na to nakładała się kwestia powinności dokumentowania przez Wnioskodawcę otrzymywanych zaliczek fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
Odnosząc się do pierwszego z pytań zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym różnica zapatrywań stron postępowania sądowoadministracyjnego była konsekwencją tego, w jaki sposób dla celów podatku od towarów i usług postrzegają one aktywność gospodarczą Skarżącego, przejawiającą się odpłatnym udostępnianiem studentom pokoi lub mieszkań w domu studenckim. Wnioskodawca oceniał swoje zachowanie przez pryzmat tego, w jaki sposób umowa najmu jest rozumiana dla celów prawa cywilnego (por. art. 659 § 1 oraz art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego). Z tego względu, dostrzegając podobieństwa swojej aktywności gospodarczej do umowy najmu doszedł do wniosku, że tym właśnie dla celów wymiaru podatku od wartości dodanej jest jego działalność polegająca na udostępnianiu pokoi, czy mieszkań w domu studenckim.
Z kolei Organ interpretacyjny odwołał się do klasyfikacji statystycznych. Stanął on bowiem na stanowisku, że identyfikacja towarów i usług prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych stanowi warunek niezbędny do określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do tych towarów i usług, dla których w przepisach z zakresu tej daniny publicznej powołuje się stosowną klasyfikację statystyczną. Czyniąc to doszedł zaś do przekonania, że skoro usługa wykonywana przez Spółkę mieści się w grupowaniu PKWiU 55.20.1 jako "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", należy przyjąć, że są to usługi inne niż najem, dzierżawa, leasing i usługi o podobnym charakterze.
Nie sposób zgodzić się z tym poglądem, który znalazł swoje odzwierciedlenie w materialnoprawnym zarzucie podniesionym w skardze kasacyjnej. Trafnie bowiem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., określając moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ustawodawca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych. Dodać zaś przy tym należy, że w myśl art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. (czyli stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
W tym kontekście godzi się zauważyć, że obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej powstaje wówczas, gdy osoba będąca podatnikiem na terytorialnym obszarze obowiązywania podatku zrealizuje zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Tymczasem określając moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (por. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ppkt. 3) u.p.t.u.) ustawodawca nie nawiązał do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że nie można było czynności realizowanych przez Stronę i związanego z tym punktu czasu, w którym powstaje nieskonkretyzowana powinność podatkowa identyfikować w oparciu o treść, jaką przypisuje się symbolom statystycznym.
W takiej sytuacji, wobec braku legalnej definicji najmu zawartej czy to w ustawie o podatku od towarów i usług, czy to dla celów całego prawa podatkowego w Ordynacji podatkowej zasadne jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku konwencjonalnym (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 77). Rozumienie najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, funkcjonujące w języku powszechnym (czyli w potocznym języku polskim) zostało bowiem przejęte z języka prawnego, czyli z Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 659 § 1 tej ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jak łatwo zauważyć, aktywność gospodarcza Skarżącego zaprezentowana w jego wniosku interpretacyjnym do tego właśnie się sprowadza. Trudno natomiast – jak czyni to DKIS – podnosić, że jest to usługa obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Fakt zawierania umowy, w konsekwencji której dochodzi do udostępnienia pokoju lub mieszkania w domu studenckim na okres roku akademickiego, z oczywistych względów przeczy zaś tezie o tym, że w jej konsekwencji dochodzi do krótkotrwałego zakwaterowania, a zatem dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest wyczerpana dyspozycja art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ppkt. 3) u.p.t.u. Jeżeli bowiem w przekonaniu Organu interpretacyjnego zakwaterowanie udzielone na cały rok akademicki jest krótkotrwałe, należałoby postawić pytanie o to, gdzie przebiega minimalna granica udostępnienia pokoju, czy mieszkania na długi czas?
Wbrew temu, co w swojej skardze kasacyjnej podnosi Organ interpretacyjny, na zmianę przedstawionej oceny nie może wpłynąć okoliczność, że w domu studenckim obowiązuje regulamin. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest bowiem znany akt prawny, z którego wynikałoby, że istnienie tego rodzaju regulacji wewnętrznej sprawiałoby, iż najem (albo inny stosunek cywilnoprawny do niego zbliżony) traciłby z tego powodu swój charakter, stając się krótkotrwałym zakwaterowaniem. Ponadto w budynkach wielomieszkaniowych, w których poszczególne lokale są oddawane w najem także obowiązują różnego rodzaju regulaminy, czy porządki domowe. Nie sprawia to jednak, że w tych sytuacjach umowy najmu łączące najemcę z wynajmującym tracą swój charakter, stając się usługą krótkotrwałego zakwaterowania. Niepodobna zatem ustalić, dlaczego akurat w przypadku udostępnienia lokalu mieszkalnego w domu studenckim miałoby być inaczej?
Z tych względów, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego niepodobna podzielić zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz obrazy prawa materialnego, podniesionych w skardze kasacyjnej. Zapatrywanie DKIS na problem sformułowany w pierwszym z pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym jawi się zaś jako sprzeczne z prawem. Usługa realizowana przez Spółkę spełnia bowiem cechy najmu z wszelkimi tego konsekwencjami, także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów wymiaru podatku od towarów i usług, w tym w sytuacji otrzymania przez nią zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych.
Nie ulega wątpliwości, że świadcząc usługę najmu dla innej osoby niż podatnik podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem Skarżący nie ma obowiązku wystawiania z tego tytułu faktur (por. art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Jednocześnie jest on władny dobrowolnie, na zasadzie dokonanego przez siebie wyboru dokumentować takie transakcje wystawianymi przez siebie fakturami. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym wynika zaś, że w realiach przedmiotowej sprawy tak właśnie się dzieje. Sprawia to, iż obowiązek podatkowy w związku ze świadczoną umową najmu powstaje z chwilą takiego dobrowolnego wystawienia faktury (por. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ppkt. 3) u.p.t.u.). Konsekwencją tego jest objęcie Wnioskodawcy dyspozycją art. 19a ust. 8 in fine u.p.t.u. Tym samym pobierając zaliczkę na poczet usługi najmu dokumentowanej fakturą, w odniesieniu do tej częściowej zapłaty uzyskiwanej przez Spółkę, z chwilą otrzymania kwoty zaliczki nie powstaje odrębny obowiązek podatkowy
Przedstawiony wniosek determinuje prawną ocenę zarzutów kasacyjnych w zakresie drugiego z pytań sformułowanych przez Stronę. Skoro bowiem zachowanie tego podmiotu lokuje się w przestrzeni wyznaczonej dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., z tytułu otrzymania zaliczki nie jest on zobowiązany do spełnienia instrumentalnego obowiązku podatkowego w postaci wystawienia faktury VAT. Przesądza o tym ustawodawca nadając taką, a nie inną treść art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś