I FSK 1358/22

I FSK 1358/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 282/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-05-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 282/22 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 17 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 282/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Wobec złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowej od IV kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) wszczął i przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową, zaś postanowieniem z 28 maja 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową z 26 lutego 2021 r.
W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 4, ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że transakcje zawarte przez Stronę ze spółkami z nią powiązanymi osobowo i kapitałowo (tj. B. sp. z o. o., sp. k., U. sp. z o. o. oraz U. sp. z o. o. sp. k.) przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stał się dla organu pierwszej instancji podstawą dla wywiedzenia, iż sztuczne ułożenie transakcji umożliwiło właścicielom wymienionych spółek (małżonków P.) obejście przepisów dotyczących ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kas rejestrujących, co w konsekwencji wpłynęło na wyeliminowanie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe wnioski potwierdza fakt, że umówiona kwota dzierżawy terenów będących własnością B.P. pomiędzy Skarżącą, a wymienionymi spółkami była dwukrotnie wyższa niż czynsz należny za ten sam okres od samej Skarżącej. Kwoty czynszu zostały tak ustalone, aby był on wyższy niż obrót Spółek powiązanych, dokonujących sprzedaży stawką 8%. To z kolei wygenerowało nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w efekcie kwoty VAT do zwrotu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółki powiązane z sobą osobowo i kapitałowo, nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej na terenie kompleksu pn. "B.", co uniemożliwia uznanie ich za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wykonywane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że żadna z czterech spółek nie zatrudniała pracowników, a przedmiot ich działalności i wykazywane źródło przychodów związane było z prowadzeniem ruchu turystycznego i zwiedzaniem terenu B.
Na podstawie deklaracji spółek będących własnością małżonków P., organ pierwszej instancji wskazał, że osiągnęły one obrót zobowiązujący do rejestrowania dalszej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, jednakże obowiązek ten nie powstał, ponieważ w miesiącu, od którego spółki byłyby zobowiązane do takiej rejestracji, sprzedaż na rzecz osób fizycznych przejmowała kolejna spółka. Wskutek powyższych działań żadna ze spółek nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Ostatecznie wymienione spółki tak układały swoje relacje, iż nie stanowiły one podstawy dla powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz przeciwnie – dzięki spornym fakturom wykazywały one podatek do zwrotu.
Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby lub organ) z dnia 13 grudnia 2021 r., od której Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego.
1.2. Oddalając skargę wywiedzioną przez Spółkę od decyzji ostatecznej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego uznać należało, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie organizacji ruchu turystycznego w kompleksie B., zaś powiązane z nią spółki: U. sp. z o.o., U. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. sp.k. nie mogły zostać uznane za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym czynności dokonane przez te podmioty nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tych ustaleń, było uwzględnienie w rozliczeniu Skarżącej za sporne okresy, podatku należnego zadeklarowanego przez wymienione spółki w odniesieniu do działalności w zakresie organizacji ruchu turystycznego na terenie kompleksu B.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że działania Skarżącej były działaniami pozornymi mającymi na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych przez co doszło do nadużycia, a w konsekwencji do naruszenia prawa;
b) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 108, art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży za "puste" (nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych) i dalej poprzez uniemożliwienie dokonania z tych faktur obniżenia podatku należnego o naliczony u kontrahentów Skarżącej mimo, że przedsiębiorcy ci prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem było osiągniecie zysku;
c) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.) w powiązaniu z art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe jego zastosowanie, a w konsekwencji kwestionowanie prawa stron umowy do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści oraz nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności;
d) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 §1 oraz art. 188 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów Państwa, zaniedbania i zaniechanie zebrania przez organ materiału dowodowego np. próby ustalenia czy brak kasy fiskalnej miał bezpośredni wpływ na wysokość sprzedaży, innymi słowy czy podatnik dopuścił się fałszerstwa danych sprzedażowych, gdyż w tym właśnie organ, a za nim Sąd dopatruje się korzyści podatkowej Spółki. Dalej nieuwzględnienie żądań strony co do przeprowadzenia dowodów lub nienależyte ich przeprowadzenie, w szczególności nie podjęcie ustawowo dopuszczonych środków w celu przesłuchania strony postępowania.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 187 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, wobec wadliwego zastosowania przepisu przez Sąd i wydania uzasadnienia orzeczenia niezawierającego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz prawidłowej oceny prawnej. Ponadto przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w przepisach prawa.
2.3. Pismem z 10 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Spółki, na wezwanie do usunięcia braku formalnego skargi kasacyjnej, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organ dyspozycji art. 5 ust. 4 w związku z ust. 5 ustawy o VAT stosownie do okoliczności faktycznych zrekonstruowanych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących transakcji umów dzierżawy nieruchomości, zawieranych przez podmioty powiązane, a mianowicie: Skarżącą (tj. B. Spółkę z o.o.) i B. sp. z o.o., sp.k. oraz U. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. sp.k., co z kolei stało się podstawą dla zobowiązania Skarżącej, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez nią na rzecz U. sp. z o. o. oraz U. sp. z o. o. sp. k. tytułem poddzierżawy.
W przypadku wystąpienia nadużycia prawa, dokonane czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wywołują bowiem jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Pojęcie nadużycia prawa rozumieć w tym względzie należy zatem jako dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, zasadniczo miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 4 w związku z ust. 5 ustawy o VAT).
Koncepcja nadużycia prawa podmiotowego na gruncie konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług należy tym samym do najbardziej spornych, semantycznie niedookreślonych, aczkolwiek niezbędnych z perspektywy sprawiedliwości podatkowej, kategorii ontologicznoprawnych tego podatku (art. 84 w związku z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji).
Unormowana w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT definicja nadużycia prawa w konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług, wymaga zatem od organu wykazania sztucznego, a więc pozbawionego innego niż sama korzyść podatkowa, sensu gospodarczego danej czynności (transakcji), ocenianego w tym względzie w świetle całokształtu prawidłowo zrekonstruowanych przez organ okoliczności danej sprawy oraz właściwości danego podmiotu i branży w ramach której dana transakcja jest dokonywana.
Spoczywający tym samym na organie ciężar dowodu obowiązuje organ do wykazania w sposób niebudzący wątpliwości działania lub zaniechania przez dany podmiot prawa podatkowego w tak rozumianych warunkach nadużycia prawa. Wszelkie zachodzące na gruncie tej oceny wątpliwości, interpretowane muszą być zatem wyłącznie na korzyść podmiotu, wobec którego zarzut nadużycia prawa jest przez organ formułowany.
Ocena wyrażona w tym przedmiocie przez organy na gruncie sprawy niniejszej trafnie uznana została przez Sąd pierwszej instancji za zasadną, poprawnie zidentyfikowaną i prawidłowo uzasadnioną. W sposób wolny od jakichkolwiek wątpliwości organy wykazały, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca spółka działała w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.
Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jedynymi udziałowcami wszystkich wymienionych wyżej czterech spółek byli małżonkowie – M. i B. P.
Dnia 18 września 2015 r. jedna spośród wymienionych spółek (Skarżąca), reprezentowana przez M.P. (działającą w charakterze prezesa zarządu) zawarła, jako dzierżawca, umowę dzierżawy gruntu z Nadleśnictwem B[2]., jako wydzierżawiającym. Umowa zawarta została na czas określony, tj. od dnia 18.09.2015 r. do dnia 31.12.2035 r. (§ 3 pkt 1). W ramach umowy Wydzierżawiający oddał do używania, a Dzierżawca wziął w dzierżawę część nieruchomości gruntowej zabudowanej kompleksem obiektów z okresu II Wojny Światowej wraz z parkingiem z przeznaczeniem na organizację ruchu turystycznego - udostępnianie terenu do zwiedzania turystom. Ustalono stawkę miesięczną netto, płatną w ratach miesięcznych za całą powierzchnię, tj. za 1,33 ha ustalono na 11.000 zł, ogółem brutto z 23% podatkiem VAT w wysokości 13.530 zł (§ 1 i § 4 umowy). W treści § 6 pkt 3 wskazano natomiast: "Dzierżawca nie może oddać do używania przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej ani też go poddzierżawiać".
Skarżąca spółka zawarła również umowę dzierżawy z 01.01.2017 r. bezpośrednio z jej udziałowcem – B. P., od którego dzierżawiła kolejną nieruchomość położoną w miejscowości T. Stosownie do postanowień tej umowy, przeznaczeniem przedmiotu dzierżawy miało być prowadzenie na nim działalności gospodarczej w postaci organizacji ruchu turystycznego (§ 2). Umowa zawarta została na okres jednego roku (§ 4). Dzierżawca zobowiązał się płacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny oraz koszty związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu dzierżawy i prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody i wywozu śmieci (§ 5). Postanowiono również, że wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 12).
Jak wskazano w pisemnych wyjaśnieniach Skarżącej (pisma z 25.09.2018 oraz 20.01.2019): "na wydzierżawionym terenie od Nadleśnictwa B[2]. spółka prowadziła zgodnie z umową działalność polegającą na organizacji ruchu turystycznego (dzierżawa i obsługa terenów, na których znajdowały się bunkry, utrzymywanie stałej ekspozycji, utrzymywanie czystości, punktu informacyjnego, itp. [zaś] na terenie dzierżawionym od B. a P. znajdują się łącznie cztery bunkry: dwa bunkry na działce [...] oraz dwa bunkry na działce [...]. W bunkrach znajduje się wyposażenie i rekwizyty, na tym terenie są też toalety (...) Na terenie dzierżawionym od Nadleśnictwa B[2]. znajduje się 5 bunkrów, które zachowane są w niemal idealnym stanie - można swobodnie zwiedzać ich środek - w ich wnętrzach nie znajdują się ekspozycje. Ze względu na duży obszar leśny, tereny nie są w pełni ogrodzone (...) Cały kompleks jest powiązany i przekazywany dla turystów jako jeden obiekt. Działanie to dotyczy zarówno poprzednich operatorów ruchu turystycznego jak i obecnego Spółki B. Sp. z o.o. (...)".
Następnie organy ustaliły, że teren dzierżawiony od Pana B.P., Skarżąca spółka podzierżawiała pozostałym spółkom.
Działalność gospodarcza była tym samym przez Skarżącą spółkę wykonywana od 2016 roku, a z uwagi na specyfikę działalności, niemal całość sprzedaży przypadała na sezon letni. W imieniu Spółki działali małżonkowie P., nie zatrudniając jakichkolwiek osób trzecich. Mimo, iż formalnie następowała zmiana operatorów ruchu turystycznego (zamiast Skarżącej spółki, działalność tę przejmowały pozostałe spółki), zakres wykonywanych usług, nie ulegał zmianie.
Jak wynika z zeznań B.P. złożonych w dniu 16 stycznia 2018 r., faktycznie wykonywana działalność i źródło przychodów w przypadku wszystkich spółek, związana była z prowadzeniem ruchu turystycznego i zwiedzaniem bunkrów położonych w M. Zgromadzony materiał dowodowy przy uwzględnieniu powyższych umów poddzierżawy potwierdził tym samym, że spółki prowadzące działalność gospodarczą w zakresie organizacji ruchu turystycznego w kompleksie B., zmieniały się w poszczególnych okresach samego sezonu, a więc w czasie, kiedy nieruchomość generowała największy przychód. Rezygnacja przez podmiot gospodarczy z prowadzenia działalności w szczycie sezonu bez zaistnienia żadnych relewantnych dla takich decyzji okoliczności, trafnie uznana została za pozbawioną sensu gospodarczego, co więcej – pozostała w sprzeczności z gospodarczym celem prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić w tym zakresie należało również, że organizacja ruchu turystycznego na podstawie umów dzierżawy (poddzierżawy) zawierana między spółkami małżonków P., była jedynym źródłem, na którym oparta była prowadzona przez te podmioty działalność gospodarcza. Skarżąca czyniła również nakłady związane z bieżącą działalnością, nie tylko swoją, ale również pozostałych spółek, co również nie znajduje z perspektywy samej Skarżącej, jakiegokolwiek uzasadnionego sensu gospodarczego.
Odnotować w tym miejscu należy także, iż w odniesieniu do U. sp. z o.o. organy przeprowadziły stosowną kontrolę podatkową, a z uwagi na stwierdzone w jej toku nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dnia 25 września 2019 r. decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2017 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 kwietnia 2021 r. W decyzjach tych wskazano, iż rzeczywistą działalność na terenie Kompleksu B. prowadziła – nie U. sp. z o.o., lecz B. sp. z o.o. Materiał dowodowy z powyższego postępowania kontrolnego i podatkowego został włączony do akt niniejszego postępowania. Wywiedziona od tej decyzji skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 listopada 2021 r. (sygn. I SA/Gd 967/21), od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2025 r. (sygn. I FSK 438/22).
W uzasadnieniu wydanej na gruncie sprawy niniejszej decyzji ostatecznej organ wykazał natomiast osiągniętą przez Skarżącą korzyść podatkową wynikającą z powyżej opisanego kształtowania przedmiotowych relacji między spółkami. Doprowadziły one bowiem do powstania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, co wiązało się w szczególności z wysokością czynszu między podmiotami powiązanymi. Organ wykazał, iż umówiona kwota czynszu za dzierżawę była tak kształtowana, aby pozostawała na poziomie niewiele niższym od wartości samej sprzedaży netto – niezależnie od tego, którego miesiąca dotyczyła.
Na powiązanie wysokości czynszu z zyskiem wskazała także wprost sama M. P., która w trakcie przesłuchania w dniu 12 grudnia 2017 r., wyjaśniała: "Wysokość czynszu została ustalona w oparciu o dochody z działalności faktycznie prowadzonej". Również i ta okoliczność odbiega od standardowych klauzul umów dzierżawy i nakazuje skonfrontować ją z całokształtem pozostałych okoliczności relewantnych dla oceny w przedmiocie formułowanego względem Skarżącej spółki, zarzutu nadużycia prawa.
Powyższe miało także związek z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Otóż z treści składanych przez spółki deklaracji wynikało, że osiągnęły one obrót zobowiązujący do rejestrowania dalszej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, jednakże obowiązek ten ostatecznie nie powstał, ponieważ w miesiącu, od którego spółki byłyby zobowiązane do takiej rejestracji, sprzedaż na rzecz osób fizycznych przejmowała kolejna spółka, wobec czego żadna z nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.
Kwoty czynszu zostały pomiędzy spółkami ustalone w taki sposób, aby były one wyższe niż obrót Spółek powiązanych, dokonujących sprzedaży z zastosowaniem stawki 8%. To z kolei wygenerowało nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w efekcie kwoty VAT do zwrotu. Spółki powyższe, powiązane z sobą osobowo i kapitałowo, nie prowadziły w istocie żadnej działalności gospodarczej na terenie kompleksu B. Nie mogą tym samym zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności przez nie wykonywane nie stanowią czynności podlegających, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, właściwemu opodatkowaniu.
Faktyczną działalność na przedmiotowym obszarze wykonywali zatem małżonkowie M. i B. P. w imieniu i na rzecz Skarżącej spółki, jako dzierżawcy wskazanych gruntów, nie zaś pozostałe wymienione wyżej spółki, albowiem poza dochowaniem obowiązków rejestracyjnych, działania tych spółek były pozbawione cech samodzielności. Zostały one utworzone w celu podpisania umowy dzierżawy, a po ich rozwiązaniu zaprzestawały generowania obrotu.
Trafnie konkluduje tym samym Sąd pierwszej instancji, iż powyższe ukształtowanie relacji między spółkami wywołało ten skutek, że ostatecznie ze strony żadnej ze spółek nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w VAT, lecz przeciwnie, spółki te wykazywały podatek do zwrotu. Jednocześnie sekwencyjne występowanie w rozliczeniach kolejnych spółek, jako podmiotów rzekomo świadczących obsługę ruchu turystycznego, umożliwiało im uniknięcie obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących. Organy trafnie wykazały, że formalnie dokumentowane zmiany podmiotów obsługujących ruch turystyczny w kompleksie B., dokonywane były w warunkach nadużycia prawa (faktycznie działalność ta nieprzerwanie prowadzona była bowiem przez Skarżącą), zaś potwierdzenie prawa Skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego (wykazanego jako związany z obsługą ruchu turystycznego, pomimo braku zadeklarowania prowadzenia tej działalności), uznać należało za konsekwencję tego ustalenia i efekt dążenia organu do odtworzenia stanu takiego, jaki miałby miejsce, gdyby nie dokonano przedmiotowego nadużycia, stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT.
W konsekwencji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca słusznie zobowiązana została do zapłaty podatku należnego z tytułu faktur wystawionych na rzecz U. sp. z o. o. i U. sp. z o. o. sp. k. tytułem poddzierżawy.
Podważające powyższe oceny zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wbrew zarzutowi wskazanemu w pkt 2.1. lit. a) powyżej, działania Skarżącej były działaniami pozornymi mającymi na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, prowadząc tym samym do nadużycia prawa, polegającego na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego na podstawie spornych faktur wystawionych przez podmioty, które nie świadczyły w istocie czynności w nich opisanych jako, że wykonywane były one w tym względzie przez samą Skarżącą, co z kolei bezzasadnym czyni zarzut wskazany w pkt 2.1. lit. b) powyżej. Zasada swobody kontraktowania, w tym zwłaszcza prawo swobodnego kształtowania treści stosunku cywilnoprawnego nie wyklucza bowiem zasadności dokonywania ocen w przedmiocie prawnopodatkowych skutków tak zawieranych umów w świetle całokształtu przedmiotowo istotnych okoliczności sprawy, w tym z perspektywy nadużycia prawa podmiotowego na gruncie podatku od towarów i usług. Z tego też powodu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut wskazany w pkt 2.1. lit. c) powyżej. Dopuszczenie się przedmiotowego nadużycia zostało przez organ wykazane w sposób niebudzący wątpliwości. Dlatego wbrew zarzutowi wskazanemu w pkt 2.1. lit. d) powyżej, w sprawie nie było konieczne wykazanie wpływu braku posiadania kasy fiskalnej na wysokość sprzedaży, lecz takie ukształtowanie relacji gospodarczych między spółkami, których jedynym sensem było doprowadzenie do niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz niepowstania obowiązku zakupu kasy fiskalnej, której posiadanie sprzyja transparentności ewidencjonowania przychodu uzyskiwanego z transakcji detalicznych. Dlatego zarzut ten nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Trafnie tym samym wywiedziona do sądu administracyjnego skarga została przez Sąd pierwszej instancji oddalona, co bezpodstawnym czyni zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. a) powyżej. Zaskarżona decyzja zawierała bowiem wyczerpujące uzasadnienie oraz wyrażała prawidłową ocenę prawną operacjonalizowanych w niej zagadnień. Dlatego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. b) powyżej.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Włodzimierz Gurba |Roman Wiatrowski |Artur Mudrecki |
| |
| |