I FSK 1355/23

I FSK 1355/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2140/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-24
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 72
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/22 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 13 lipca 2022 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. P. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 maja 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r., III SA/Wa 2140/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 13 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2020 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo iż istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji nie uwzględniły wniosku dowodowego Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo że okoliczności sprawy wymagały uzyskania wiadomości specjalnych, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozbawiając Skarżącą prawa do wykazania przyczyn zmiany parametrów oleju napędowego,
b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo iż istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji nie uwzględniły wniosku dowodowego Skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, z uwagi na wadliwe przyjęcie, że okoliczności mające wpływ na zmianę parametrów oleju nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy rozbieżność parametrów paliwa stanowiła de facto podstawę do stwierdzenia, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku jest niewiadomego pochodzenia, co z kolei doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego paliwa oraz naruszenia zasady jednofazowości podarku akcyzowego,
c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 127, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo iż istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji istotnie naruszyły naczelne reguły postępowania podatkowego z uwagi na brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wyjaśnienia utraty parametrów paliwa, próby ustalenia losów paliwa nabytego przez skarżącą, które rzekomo nie jest paliwem tożsamym ze znajdującym się w zbiornikach a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało procesowanie z pominięciem okoliczności istotnych dla sprawy oraz prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych,
d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości, mimo iż istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji bezpodstawnie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że odnośny olej napędowy jest paliwem innym, aniżeli ten, który został zakupiony przez Skarżącego u dotychczasowego dostawcy,
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 722; dalej: u.p.a.), nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w całości, mimo iż istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji niewłaściwie zastosowały wskazany przepis w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem przedmiotowych decyzji oraz określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zostało nałożone na skarżącą prowadząc do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego paliwa, a ty samym do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego,
b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 72 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w całości, mimo iż istniały ku temu podstawy, ponieważ organy obu instancji niewłaściwie zastosowały wskazany przepis w zaistniałym stanie faktycznym i przyjęły na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że Skarżąca posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została opłacona akcyza, a w konsekwencji uznanie, iż skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.
1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. Dalsze pisma w sprawie.
Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 października 2023 r., przedłożył stanowisko Organu, jednocześnie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów proceduralnych.
4.2. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż organy obu instancji nie uwzględniły wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo że okoliczności sprawy wymagały uzyskania wiadomości specjalnych, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, pozbawiając skarżącą prawa do wykazania przyczyn zmiany parametrów oleju napędowego.
4.3. W skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesiono w szczególności, że organy nie uwzględniając wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pozbawiły skarżącą możliwości udowodnienia, że posiadane przez nią paliwo jest tym samym paliwem, które nabyła na podstawie faktur badanych przez organy. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że podstawą do zmiany parametrów jakościowych może być szereg okoliczności, w postaci chociażby wymieszania się paliwa z nieznaczną ilością innych cieczy, co w niniejszym postępowaniu nie zostało udowodnione, z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Samo zaś stwierdzenie, iż olei napędowy nie spełnia wymogów jakościowych paliwa, w sytuacji gdy skarżący posiada pokrycie w niekwestionowanych zakupach paliwa nie daje podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowy olei napędowy pochodzi z nieujawnionego źródła, a akcyza nie została zapłacona.
4.4. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej oraz towarzyszącej mu argumentacji, należy zauważyć, że badania próbki oleju napędowego pobranej przez funkcjonariuszy Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu ze zbiornika usytuowanego na stacji paliw należącej do Spółki w miejscowości S. [...] wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych. Badanie wykazało bowiem, że temperatura zapłonu przebadanej próbki tego paliwa pobranego na stacji paliw w S. wynosi 44 ± 2,0 [°C]. Wyniki badań laboratoryjnych są jednoznaczne i nie pozostawiają żadnych wątpliwości. Co więcej, fakt posiadania przez skarżącą paliwa, które nie spełnia wymogów jakościowych co do temperatury zapłonu nie jest przez skarżącą podważany. Jednocześnie, jak wynika z akt, paliwo znajdujące się w zbiorniku nie odpowiadało parametrom wynikającym z przedłożonych kontrolującym świadectw jakości nabytego uprzednio paliwa E. W wyniku analizy przedłożonych przez skarżącą dokumentów zakupu ustalono, że olej napędowy E. posiadał orzeczenia laboratoryjne, z których wynika, że każda z zakupionych partii paliwa spełnia wymagania jakościowe w zakresie temperatury zapłonu, dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Ze świadectw jakości wystawionych przez G. dotyczących dostawy z czerwca 2020 roku temperatura zapłonu wynosiła 62,5 [°C]., zaś w przypadku dostawy z września 2020 roku temperatura zapłonu wynosiła 60,5 [°C].
4.5. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych trafnie stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji, że olej napędowy E., który został pobrany ze zbiornika na stacji paliw należącej do skarżącej w miejscowości S. nie jest tożsamy z paliwem zakupionym przez Skarżącą od T. sp. z o.o. Świadczą o tym istotne różnice w parametrze jakościowym, tj. temperaturze zapłonu.
4.6. Za prawidłową uznać należy także ocenę Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca odnosiła się do hipotetycznych okoliczności. Nie wskazała natomiast okoliczności, które w stanie faktycznym tej sprawy mogły przyczynić się do tak znacznej zmiany parametrów paliwa. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, skarżąca oczekiwała bowiem zbadania, czy zmiana parametru oleju napędowego (temperatury zapłonu) mogła powstać m. in. z następujących przyczyn:
1) wskutek pomieszania z nawet niewielką ilością benzyny (pozostałą w urządzeniach rozładunkowych lub w cysternach przewożących towar do stacji),
2) kontaktu oleju napędowego lub dodatków uszlachetniających E. ze zbiornikiem, jego wyposażeniem lub elementami instalacji doprowadzającymi paliwo do zbiornika lub dystrybutora, jeżeli były one wykonane z określonych materiałów np. miedzi.
4.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień uprawniona jest ocena Sądu pierwszej instancji, że skoro skarżąca była w posiadaniu paliwa o zasadniczo odmiennych parametrach niż oferowane przez ustalonego dostawcę, który do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączył świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione to posiadane przez skarżącą paliwo było paliwem innym, w odniesieniu do którego skarżąca nie przedłożyła dowodu zakupu i zapłaty podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę. Było to zatem paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. W rezultacie przedmiotem sporu nie było wyjaśnienie, na skutek jakich okoliczności paliwo, znajdujące się w posiadaniu skarżącej zmieniło parametry, lecz ustalenie organu zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że było to paliwo niewiadomego pochodzenia.
4.8. Tym samym chybione są pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszeni przepisów postępowania. Podnosząc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wskazano, że organy wadliwie przyjęły, że okoliczności mające wpływ na zmianę parametrów oleju nie mają znaczenia dla sprawy. Raz jeszcze należy zatem stwierdzić, że nie w tym rzecz, że organy kwestionują możliwości lub przyczynę zmiany parametrów przez paliwo, które posiadał skarżący, lecz w tym, że organy wywodzą, że paliwo to nie było tym samym, którego dokumentację skarżący przedłożył.
4.9. Podobne uzasadnienie towarzyszy zarzutom naruszenia art. 120, art. 127, art. 122 i art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach Autor skargi kasacyjnej wywodził, że organy nie wykazały inicjatywy dowodowej zmierzającej do wyjaśnienia utraty parametrów paliwa, a w rezultacie bezpodstawnie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że odnośny olej napędowy jest paliwem innym. Argumentacja ta opiera się na założeniu, że możliwa jest utrata parametrów paliwa w tak dużym stopniu, przy czym skarżąca nie wskazuje powodów, dla których sytuacja taka mogłaby zaistnieć na tle konkretnych okoliczności faktycznych.
5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 72 u.p.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym.
5.3. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że nie podniesiono zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości zastosowania lub niezastosowania przepisów prawa materialnego w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Twierdzi bowiem, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy zostały niewłaściwie zastosowane z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny. W rezultacie tak sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym uznania przez NSA, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, ze względu na brak podstaw do orzekania w tym zakresie. Odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona z uchybieniem terminu do jej wniesienia, a z uwagi rozpoznanie sprawy posiedzeniu niejawnym pełnomocnik organu nie wziął udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak