I FSK 1353/23

I FSK 1353/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2823/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 19a ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.465.2022.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 13 października 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.465.2022.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 19a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w wyniku błędnego uznania przez Sąd l instancji, że w przypadku świadczenia przez Skarżącą usług związanych z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych odbieranych przez klienta zgodnie z postanowieniami umowy w całości lub w częściach po przedłożeniu do akceptacji zakończonych przez Skarżącą prac na podstawie podpisanego przez klienta protokołu odbioru całości lub części prac traktowanego zgodnie z umową za datę wykonania całości lub części usługi, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozumieniu art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyznacza podpisanie przez klienta protokołu odbioru całości lub części prac podczas gdy Sąd I instancji powinien był przyjąć, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu wyznacza faktyczne wykonanie usługi co ma miejsce w momencie wykonania przez Skarżącą danego etapu usługi na rzecz klienta rozumiany jako zgłoszenie klientowi zakończenia prac i przekazanie do akceptacji protokołu odbioru, a nie jego podpisanie przez klienta.
II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy faktycznej i prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w szczególności poprzez błędne uznanie, iż Organ bezpodstawnie uznał wyrok TSUE C-224/18 w sprawie [...] za pozbawiony znaczenia dla sprawy oraz nie uwzględnił okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego istotnych dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług co stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia przez Organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. podczas gdy Organ w wydanej interpretacji poddał analizie wskazania zawarte w wyroku TSUE C-224/18 z dnia 2 maja 2019 roku w sprawie [...] oraz przyjął wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w szczególności okoliczności, iż zgodnie z postanowieniami umowy z klientem warunkiem wystawienia faktury VAT przez Skarżącą dotyczącej całości lub części wynagrodzenia za wykonane prace jest przedłożenie do akceptacji zakończonych przez Skarżącą prac na podstawie podpisanego przez klienta protokołu odbioru całości lub części prac, traktowanego zgodnie z umową za datę wykonania całości lub części usługi i rozumianego zgodnie z postanowieniami umowy z klientem jako formalne zakończenia całości lub części prac.
2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Pismem z 7 sierpnia 2023 r., pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na bezzasadność zawartych w niej zarzutów oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację.
3.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy faktycznej i prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w szczególności poprzez błędne uznanie, iż Organ bezpodstawnie uznał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w sprawie C-224/18 za pozbawiony znaczenia dla sprawy.
3.4. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. WSA wskazał również dlaczego interpretacja indywidualna wydana przez DKIS narusza przede wszystkim art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, z uwagi na to, że organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał wyrok w sprawie C-224/18 za pozbawiony znaczenia dla niniejszej sprawy. Ponadto w ocenie WSA, Sąd krajowy jest każdorazowo zobowiązany do uwzględniania wskazówek płynących z orzecznictwa TSUE.
3.5. Dla dokonanej oceny - jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji - istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18. Słusznie też WSA wskazał, że przywołane w tym wyroku argumenty Trybunału mogą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie dotyczącej usług informatycznych, gdyż sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz - odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) - mają charakter ogólny. W pełni zatem należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie ma przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania usług budowlanych, gdy sprawa niniejsza ma za przedmiot opodatkowanie usług o charakterze informatycznym.
3.6. Zgodnie zaś z tezą ww. wyroku TSUE: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający".
W wyroku tym Trybunał poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27).
Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34).
Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.
Powyższe stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zbliżonej jak w rozpoznawanej sprawie problematyki "wykonania usługi" w kontekście daty powstania obowiązku podatkowego w oparciu o postanowienia umowne (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16, z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20 oraz z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 400/21) i podziela je także skład rozpoznający skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie.
3.7. W rozpatrywanej sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że formalność odbioru wykonanych usług przez klienta jest uzgodniona przez strony w umowie. Odbiór wykonanych usług, a zatem ich formalne zakończenie odzwierciedlony jest w protokole tej usługi lub tej części/tego etapu usługi. Ponadto potwierdzanie odbioru usług w formie protokołu jest standardowym działaniem w przypadku usług związanych z wdrażaniem i aktualizacją systemów informatycznych i wpisuje się w realia gospodarcze w sektorze IT. Zgodnie z umowami, należne Stronie wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Podstawą wystawienia faktury jest podpisany protokół odbioru. Skarżąca wskazała, że potwierdzanie odbioru usług w formie protokołu jest standardowym działaniem w przypadku usług związanych z wdrażaniem i aktualizacją systemów informatycznych i wpisuje się w realia gospodarcze w sektorze IT.
Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, odwołał się do konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie prounijnej wykładni przepisów dotyczących podatku VAT, z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału z 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18, która zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez Skarżącą usług oraz charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, wynikających z postanowień umownych łączących strony, a także zasad istniejących na rynku świadczenia tego rodzaju usług.
W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.8. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. WSA wskazując na wadliwość rozumowania organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, co do wykładni art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT zasadnie zastosował powyższe regulacje prawne.
4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
M. Olejnik H. Sęk Z. Łoboda