I FSK 1352/20

I FSK 1352/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 467/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 467/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną M.S., 3) oddala skargę, 4) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6.241 (sześć tysięcy dwieście czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 467/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 14 maja 2018 r. określił M.S. (dalej: "strona" lub "skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), o czym strona została prawidłowo zawiadomiona.
W stanie faktycznym sprawy istotne jest, iż 31 grudnia 2015 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2013 r. oraz za okres od I kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. W korekcie za grudzień 2009 r., wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.368.019 zł, którego jak wynika z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, strona nie uregulowała. Analizując przyczyny dokonania przez stronę korekt deklaracji VAT organ odwoławczy wskazał, że 31 grudnia 2015 r. strona złożyła m.in. deklarację VAT-7K za III kwartał 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636 zł w terminie 180 dni. Termin na złożenie niniejszej deklaracji upływał 25 października 2015 r. Według rozliczenia w deklaracji VAT-7K za III kw. 2015 r., kwota zwrotu podatku od towarów i usług wynika z kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 9.531.360 zł. Do deklaracji za III kwartał 2015 r. strona załączyła wniosek z informacją, że "korekta VAT należnego jest efektem oddania przedpłaty w styczniu 2010 wycofanie się kontrahenta z umowy w styczniu 2010 r.".
Organ odwoławczy zauważył, że korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. zostały złożone w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na formularzu ORD-ZU tj. w uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji stwierdzono, że: "W poprzedniej deklaracji pominięto przedpłatę, którą pobrano w wysokości 43.000.000.00 PLN, co było przyczyną niewykazania należnego podatku VAT w kwocie 9.460.000.00 PLN od tej czynności". Nie wskazano przy tym, od jakiego podmiotu miała zostać otrzymana przedpłata, daty oraz sposobu jej otrzymania, jak również tytułu otrzymania deklarowanej przedpłaty oraz tego czy w grudniu 2009 r. wystawiono fakturę VAT dokumentującą jej otrzymanie wystawioną na rzecz podmiotu, od którego miała zostać otrzymać przedpłatę. Organ podkreślił, że zakwestionowana transakcja z grudnia 2009 r. w chwili dokonywania czynności weryfikacyjnych w toku kontroli podatkowej, jak i postępowań podatkowych, objęta była już okresem przedawnienia, w związku z czym organ pierwszej instancji nie mógł nawet żądać okazania rejestrów za ten okres, celem sprawdzenia czy strona w ogóle odnotowała niniejszą transakcję w rejestrach zakupów i sprzedaży. Jak ustalono, transakcja z 29 grudnia 2009 r. oraz z 8 stycznia 2010 r. na etapie składanych korekt objęte były już okresem przedawnienia, natomiast osoba wskazywana jako kontrahent niniejszej transakcji nie żyje.
Na formularzu ORD-ZU załączonym do korekty deklaracji VAT-7 złożonej w 31 grudnia 2015 r. za styczeń 2010 r. strona wskazała, iż korekta podatku należnego VAT jest efektem oddania przedpłaty w styczniu 2010 r. z uwagi na wycofanie się kontrahenta z umowy. Podatnik nie wskazał komu, kiedy oraz w jaki sposób dokonał zwrotu przedpłaty, jak również nie podał kwoty zwróconej zaliczki. Strona nie wskazała także, czy w styczniu 2010 r. wystawiła fakturę korygującą VAT i czy doręczyła ją podmiotowi, od którego miał otrzymać wspomnianą przedpłatę.
Organ odwoławczy zakwestionował transakcję strony zawartą na podstawie umowy z 28 grudnia 2009 r. na kwotę o wartości netto 43.000.000 zł, podatek VAT 9.460.000 zł udokumentowaną kserokopią faktury VAT nr [...] z 29 grudnia 2009 r. na rzecz M.J.
Przedmiotem ww. umowy miało być sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie na jej podstawie robót budowlanych, niezbędnych do oddania przewidzianego Umową Przedmiotu Umowy tj. Przebudowy, rozbudowy i remontu pomieszczeń usytuowanych w budynku w B., wyposażenie pomieszczeń budynku oraz dostawa sprzętu medycznego w celu oddania do użytku obiektu: Centrum [...]. Analizując zebrany materiał dowodowy i dokonane w toku postępowania ustalenia, w ocenie organu odwoławczego wskazują one, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z 29 grudnia 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. W aktach sprawy znajdują się jedynie kserokopie faktur oraz umowy wraz z załącznikami, która miała zostać, według twierdzeń strony, zawarta w celu wykonania czynności wskazanych w fakturze z 29 grudnia 2009 r. przeprowadzonej z osobą nieżyjącego już T.J. Pozostałe zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody, w tym, treść wyjaśnień strony i zeznań świadków oraz informacje uzyskane od innych organów i podmiotów również nie potwierdzają, a nawet nie uwiarygodniają okoliczności, iż czynności wykazane w treści przedmiotowych faktycznie miały miejsce. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował sam fakt zawarcia przedmiotowej umowy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 210 § 1 pkt 4, art. 70 § 1, art. 122 oraz art. 187 i 191, art. 121 oraz art. 187 i art. 191, art. 125, art. 145 § 2 i art. 70 § Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 1 pkt. 4, art. 99 ust.12, art. 86a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3, art. 87, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną w wyniku czego uchylił zaskarżoną decyzję.
Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji na skutek wadliwego przyjęcia, że w stanie faktycznym nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r.,
2) ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1 organ podnosi, że skarżony wyrok Sądu został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji na skutek nieuwzględnienia, że działanie strony dotyczące złożenia korekt deklaracji za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w następstwie których w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636 w terminie 180 dni, było świadomym działaniem ukierunkowanym na uzyskanie nienależnej korzyści i stanowiącym nadużycie prawa. Sąd pominął przy ocenie zastosowania przez organy przepisów wskazanych w zdaniu pierwszym, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy były uprawnione do wydania decyzji stosownie do regulacji z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zakresie określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, ponieważ w szczególności przy wykładni przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Sąd zobowiązany był uwzględnić, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zasada nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego, która ma również zastosowanie w zakresie podatku od towarów i usług, jest całkowicie spójna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych, a organ był uprawniony do wydania decyzji mającej na celu wyeliminowanie z rozliczenia strony czynności mających charakter nadużycia przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym,
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, i uznanie, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, a art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie ma zastosowania i w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości określenia przez organy na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r.,
2. ewentualnie w przypadku nie nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1 organ podnosi, że skarżony wyrok Sądu został wydany z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów a w rezultacie przyjęcie, że organ nie był uprawniony do nieuwzględnienia okoliczności przedawnienia i zastosowania w sprawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku gdy działanie strony dotyczące złożenia korekt deklaracji za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w następstwie których w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636, było świadomym działaniem ukierunkowanym na uzyskanie nienależnej korzyści i stanowiącym nadużycie prawa. Organ podnosi, że Sąd przy wykładni przepisów wskazanych w zdaniu pierwszym i ocenie możliwości ich zastosowania pominął, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy były uprawnione do wydania decyzji stosownie do regulacji z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zakresie określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, ponieważ w szczególności przy wykładni przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Sąd zobowiązany był uwzględnić, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zasada nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego, która ma również zastosowanie w zakresie podatku od towarów i usług, jest całkowicie spójna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych, a organ był uprawniony do wydania decyzji mającej na celu wyeliminowanie z rozliczenia strony czynności mających charakter nadużycia przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym;
Wskazując na powyższe postawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Ponadto organ podatkowy wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym pytanie prawnego o zaproponowanej treści.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także oddalenie wniosku o zadanie pytania prawnego.
W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu skarżącej zarzucono naruszenie:
1. prawa materialnego:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie będące konsekwencją nieuzasadnionego przyjęcia przez organy podatkowe oraz przez Sąd, że dokonana przez skarżącą 28 grudnia 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. transakcja na kwotę brutto 52.460.000 zł nie została zawarta i przyjęcie w konsekwencji nieuprawnionego poglądu, że działanie skarżącej przyjmuje postać usiłowania wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług o znacznej wartości;
b) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku i różnicy podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej mimo braku podstaw faktycznych do ich określenia przez organ w innej wysokości;
c) art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo wszczął i prowadził postępowanie w sprawie mimo upływu terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, gdy pierwsze czynności w sprawie podjęto już po jego upływie, a termin nie został nigdy przedłużony przez organ podatkowy;
d) art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i pozbawienie podatnika prawa do naliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku m.in. zakwestionowania transakcji 28 grudnia 2009r. i 8 stycznia 2010 r., wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu, że działanie skarżącej przyjmuje postać usiłowania wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług o znacznej wartości;
2. przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie i zaniechanie nakazania organowi II instancji zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie ze złożonymi przez nią korektami deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009, styczeń 2010 r. I-III kwartał 2015 r.;
b) art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na analizowaniu jedynie okoliczności mających uwiarygodnić tezę o niedokonaniu przez podatnika transakcji w dniach 28 grudnia 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. mimo że przedstawiono dokumenty na ich potwierdzenie oraz na rozstrzyganiu wyłącznie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości i niejasności;
c) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem wyrok został oparty na ustaleniach faktycznych rażąco sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co strona szczegółowo wskazywała w uzasadnieniach odwołań od poszczególnych decyzji i w samej skardze do Sądu;
d) art. 121 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą w szczególności do ustalenia, że dokonana przez skarżącą 28 grudnia 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. transakcja na kwotę brutto 52.460.000 zł nie została zawarta i w konsekwencji przyjęcie nieuprawnionego poglądu, że działanie skarżącej przyjmuje postać usiłowania wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług o znacznej wartości.
Wskazując na powyższe postawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpoznając w pierwszej kolejności skargę kasacyjną wniesioną w imieniu skarżącej, stwierdzić należy, iż nie zawiera ona uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.
W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż sprawa dotyczy korekt deklaracji za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w następstwie których w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636 zł w terminie 180 dni.
Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, że działanie skarżącej ma postać usiłowania wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług o znacznej wartości. Według Sądu, skarżąca świadomie dążyła do uzyskania korzyści w postaci nienależnego podatku VAT o czym świadczy fakt złożenia korekty deklaracji w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31 grudnia 2015 r., który z uwagi na zwlekanie przez skarżącą z realizacją prawa do korekty Sąd ocenił jako nadużycie tego prawa. Sąd uwzględnił też, iż skarżąca nie miała zasadniczej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i wskazywała na męża O.S. – pełnomocnika, który faktycznie kierował jej działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, opis przebiegu transakcji tj. obrót gotówkowy kwotą ponad 50 mln zł, a także przekazanie tak znacznej kwoty w pokoju hotelowym w kartonach i analogicznie dokonanie jej zwrotu, wywołuje zasadne wątpliwości co do wiarygodności składanych przez O.S. zeznań.
Analizując akta niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do mającego miejsce nadużycia prawa przez stronę skarżącą.
Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca świadomie wystąpiła do organu podatkowego z żądaniem zwrotu podatku VAT, który nigdy nie został przez nią uiszczony (podatek należny). Powyższy podatek powinien zostać bowiem nie tylko wykazany w deklaracji za grudzień 2009 r., ale również faktycznie zapłacony przez skarżącą.
Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że "w sytuacji skarżącej kwota zwrotu podatku VAT związana jest z odstąpieniem od umowy przez kontrahenta i zwrotem zaliczki. A więc skarżąca była zobowiązana do faktycznej zapłaty podatku VAT, tylko wtedy mogłaby żądać jego zwrotu. Skarżąca miała jednak świadomość nieuiszczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej jak twierdzi zaliczki. Świadczą o tym zeznania O.S., który wskazał, że transakcja z 2009 r. nie została rozliczona oraz że konieczną w tym zakresie wiedzę nabył dopiero w 2015 r. (co do konieczności rozliczenia podatku VAT) oraz nie potwierdził dokonanej wpłaty. Jednocześnie organ podatkowy w oparciu o informację od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej ustalił, że na koncie skarżącej nie odnotowano transakcji we wskazanej wysokości. Skarżąca nie przedłożyła również dowodu wpłaty podatku z tytułu otrzymanej, jak twierdzi zaliczki, co biorąc pod uwagę kwotę podatku jest nieprawdopodobne aby nie dysonowała takim dowodem" (str. 9-10 uzasadnienia wyroku).
Niezależnie od powyższej oceny, wnioskowany przez stronę zwrot podatku VAT nie mógł zostać dokonany na jej rzecz również z tego powodu, iż nie udokumentowała ona prawidłowo swojego prawa. Swoje prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT skarżąca dokumentuje przez przedstawienie kserokopii lub wydruku skanu faktury zaliczkowej z 29 grudnia 2009 r. oraz faktury korygującej z 8 stycznia 2010 r. Skarżąca nie przedłożyła ani oryginałów ww. faktur, ani innych dokumentów świadczących o uprawnieniu do zwrotu podatku.
Poprzez sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca usiłuje zwalczać wyżej prezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji. Niestety uzasadnienie tych zarzutów nie tylko jest nader lakoniczne, lecz brak jest w nim również wykazania w czym konkretnie przejawiało się naruszenie wskazywanych przepisów prawa. Ogólnikowe twierdzenie autora skargi kasacyjnej o podnoszeniu "w toku całego postępowania zarzutów do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a w szczególności oceny zebranych dowodów tak przez organy obu instancji jak i przez WSA" (str. 8 skargi kasacyjnej), nie może zastąpić rzeczowej argumentacji, a tej w rozpatrywanym środku zaskarżenia zabrakło.
Istotne jest przy tym, iż autor skargi kasacyjnej kieruje pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut braku rozpoznania "kluczowych zarzutów" (bez podania o jakie zarzuty chodzi) czy brak merytorycznego rozpoznania sprawy – co znajduje podobno wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku – jednak nie jest to poparte zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz stosowną, rozbudowaną argumentacją. Jeżeli rzeczywiście bowiem Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w pełni czy pominął podnoszone w skardze zarzuty, to należało to wykazać formułując prawidłowy zarzut poparty rzeczowymi argumentami. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie zastąpić w tym zakresie autora skargi kasacyjnej, z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej.
Brak skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem pierwszej instancji przyjmuje, iż działając w warunkach nadużycia prawa skarżąca świadomie dążyła do uzyskania korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. W takiej sytuacji również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie mogą być skuteczne.
Odmiennie oceniona została skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozstrzyganiu zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu podatkowego w pierwszej kolejności należało mieć na względzie charakter niniejszej sprawy, w której organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że w rzeczywistości nigdy nie doszło do transakcji objętej złożonymi w ostatnim dniu terminu przedawnienia korektami deklaracji za grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r., a skarżąca świadomie dążyła do uzyskania korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości ok. 9,5 mln zł. Podatek w tej kwocie nie został bowiem zapłacony, a działania skarżącej miały charakter nadużycia prawa.
Jak już wskazano wcześniej, Sąd pierwszej w całości zaakceptował poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych co do działania skarżącej w warunkach nadużycia prawa a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. przedawniałaby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r. Postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z 11 października 2016 r. doręczonym 25 października 2016. W dniu 26 października 2016 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie męża O.S, a pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego 7 listopada 2016 r. Zawiadomieniem skierowanym do skarżącej 6 grudnia 2016 r. (doręczonym 23 grudnia 2016 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 1 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r., styczeń-grudzień 2013 r., I-IV kwartał 2014 r., I-III kwartał 2015 r.
Rację ma skarżący organ podatkowy twierdząc, iż rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wynikającą z orzecznictwa unijnego zasadę nadużycia prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") wielokrotnie bowiem wyrażał kategoryczny pogląd, iż zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i zwalczanie ewentualnych nadużyć jest uznanym i wspieranym przez dyrektywę unijną celem.
Według Trybunału termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może zostać uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) [wyrok z 21 marca 2018 r., w sprawie C-533/16 [...], EU:C:2018:204, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo].
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszny okazał się zarzut skargi kasacyjnej (pkt 2 naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), w ramach którego podnosi się, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zasada nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego, która ma zastosowanie w zakresie podatku od towarów i usług i jest całkowicie spójna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że są zabronione całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwko zastosowaniu w tej sprawie konstrukcji nadużycia prawa nie przemawia także treść powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, gdyż po pierwsze prawotwórcza rola sądów administracyjnych w tym zakresie nie może przesądzać o braku zastosowania tej konstrukcji, gdyż nawet sama treść przepisów prawa nie może ograniczać stosowania tej zasady, a po drugie w niniejszej sprawie skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej było zgodne i podyktowane obowiązującą w tym okresie linią orzecznictwa sśdowoadministracyjnego. Tym samym wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji należy uznać, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.
W związku z tym, kierowanie się w okolicznościach niniejszej sprawy treścią uchwały w sprawie I FPS 3/18 w wyniku czego przez Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje jako naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku sformułowanego w skardze kasacyjnej organu podatkowego o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o zaproponowanej treści, gdyż zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powstała wątpliwość, co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania Trybunału.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak