I FSK 1350/24

I FSK 1350/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1187/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w  części i skargę w tym zakresie oddalono
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/23 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2023 r., nr 1401-IOV-5.4103.219.2021.PN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku towarów i usług; 2) oddala skargę w tym zakresie; 3) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 22 lutego 2023 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z 26 października 2021 r. w przedmiocie określenia A.K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2016 r.
1.2. Zdaniem organu pierwszej instancji, strona zawyżyła podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez B. G.L. oraz K. K.S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto obowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz: G. R.A., Z. R.Z., T. M.S., P. S.K. oraz T1. sp. z o.o.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i zaskarżyła ją do tutejszego Sądu.
2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :
1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2561 ze zm.), poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:
- oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, że Skarżąca była wystawcą faktur z którymi wiąże się obowiązek zastosowania art. 108 ustawy o PTU (faktury wystawione przez A1.K. na rzecz R.Z., R.A., S.K., M.S. i innych);
- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Skarżącą transakcji gospodarczych;
2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 124 tejże ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie upoważniła A1.K. do działania w jej imieniu w zakresie wykonywania usług i ich fakturowania na rzecz R.Z., R.A., S.K., M.S. i innych,
- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję,
3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
- braku udowodnienia, że Skarżąca działała z zamiarem i świadomością wystawiania faktur uznanych przez organ za fikcyjne,
- oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, a w szczególności na nieprzeprowadzeniu dowodu z zakresu i charakteru pełnomocnictwa ujawnionego w rejestrze CEIDG,
4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez:
- uznanie pomimo braku jej działania, że Skarżąca była rzeczywistym dostawcą usług i towarów oraz wystawcą faktur na rzecz R.Z., R.A., S.K., M.S. i innych,
- nieuznanie za podatnika A1.K. w trybie art. 108 ustawy o PTU, pomimo istnienia dowodów na jego samoistne i samodzielne działanie, a także brak pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą,
5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych (dalej: dyrektywa 2006/112),
7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Skarżącą – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:
- bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – w myśl zasad neutralności i proporcjonalności – w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług i towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy były wynikiem jego i tylko jego bezprawnych działań, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,
- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,
- uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącej, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;
8) art. 108 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do Skarżącej i błędne przyjęcie, że jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego od "fikcyjnych faktur", które wystawił inny podatnik, tj. A1.K. w ramach samodzielnego prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i samoistnego wykonywania usług. Przepis zastosowano pomimo że Skarżąca nie brała udziału tak w wystawianiu faktur, jak i wykonywaniu usług, a ponadto nie umocowała A1.K. do takiego działania we własnym imieniu.
9) art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.,
10) art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 marca 2024 r., III SA/Wa 1187/23, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie, tj. w zakresie określenia Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Przy czym o zasadności skargi w tej części zadecydowały inne okoliczności niż podniesione w skardze. W pozostałym zakresie, tj. odnośnie do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. G.L. oraz K. K.S., Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego.
3.3. Odnośnie do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatek ten powinien być "przypisany" A1.K. W ocenie Sądu organy w sposób bezsprzeczny wykazały, że Skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała działań A1.K., zdając sobie jednocześnie sprawę, że z tego ten wystawia faktury w jej imieniu. Nie ma również żadnych wątpliwości co do tego, że intencją działania A1.K. nie było wystawienie spornych faktur w imieniu własnym.
3.4. W zakresie zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy PTU Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy uznały, że skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz 5 podmiotów: G. R.A., Z. R.Z., T. M.S., P. S.K. oraz T1. sp. z o.o. Faktury te miały dotyczyć świadczenia usług: remontu podwozia, malowania, piaskowania, naprawy maszyn piekarniczych, wynajmu wózka widłowego, czyszczenia ścian i posadzki, budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz usług transportowych. Skarżąca nie miała natomiast żadnych możliwości wykonania powierzonych jej prac, albowiem nie posiadała żadnego sprzętu ani pracowników, którzy mogliby takie usługi wykonać. Skarżąca w istocie nie wykonała usług opisanych na wystawionych fakturach sprzedaży, które to faktury wprowadzono do obrotu prawnego.
3.5. W takich okolicznościach, co do zasady, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należałoby się zgodzić z organem podatkowym, że były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Sąd pierwszej instancji miał jednak na uwadze, że 3 odbiorców faktur od Skarżącej skutecznie skorygowało swoje rozliczenia po przeprowadzonych u nich kontrolach podatkowych. Podmioty te usunęły z rozliczenia faktury wystawione przez Skarżącą.
3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew argumentacji organu, okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie nie ma znaczenia kto i w którym momencie wyeliminował to ryzyko, o ile nastąpiło to we "właściwym czasie", to znaczy tak, że udało się zapobiec definitywnemu odliczeniu podatku naliczonego z "pustej" faktury. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży zatem na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT zostało całkowicie wyeliminowane, taki obowiązek na niego nałożony być nie może. Jeżeli zatem uszczuplony podatek został definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego przez kontrahentów Skarżącej, to w tym zakresie – zasada neutralności, proporcjonalności, a przede wszystkim niesankcyjny charakter kwoty podatku do zapłaty – stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W związku powyższym, w uchylonej części, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 kwietnia 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2024 r., III SA/Wa 1187/23.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części uchylającej decyzję DIAS z dnia 22 lutego 2023r. Nr 1401-IOV-5.4103.219.2021.PN w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zarzucając mu naruszenie:
I. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.) w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o PTU) przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 22 lutego 2023r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że skorygowanie rozliczeń przez 3 odbiorców faktur od Pani A.K. (dalej Strona) po przeprowadzonych u nich kontrolach podatkowych i usunięcie z rozliczeń faktur wystawionych przez Stronę, może powodować, że ryzyko utraty wpływów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane, co w konsekwencji zdaniem Sądu powoduje, że w niniejszej sprawie organ winien zbadać czy ryzyko utraty wpływów do budżetu państwa z tytułu wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur zostało wyeliminowane.
II. prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, bowiem istotne jest jedynie to czy ryzyko utraty wpływów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane, przy czym zdaniem Sądu nie ma znaczenia kto i w którym momencie ryzyko to wyeliminował, podczas gdy tylko wyeliminowanie przez podatnika ryzyka utraty wpływów podatkowych w "odpowiednim czasie" może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
4.3. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w skarżonej części, tj. w części uchylającej decyzję DIAS z dnia 22 lutego 2023 r. w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz oddalenie skargi w tej części, ewentualnie uchylenie wyroku w skarżonej części, tj. w części uchylającej decyzję DIAS dnia 22 lutego 2023 r. w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd w tej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził w szczególności, że dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia kto i w którym momencie wyeliminował ryzyko uszczupleń wpływów budżetowych, o ile nastąpiło to we "właściwym czasie", to znaczy tak, że udało się zapobiec definitywnemu odliczeniu podatku naliczonego z "pustej" faktury. W ocenie Sądu pierwszej instancji obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży zatem na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT zostało całkowicie wyeliminowane, taki obowiązek na niego nałożony być nie może. Jeżeli zatem uszczuplony podatek został definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego przez kontrahentów skarżącej, to w tym zakresie – zasada neutralności, proporcjonalności, a przede wszystkim niesankcyjny charakter kwoty podatku do zapłaty – stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
7.2. Organ, uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, zakwestionował przytoczone stanowisko Sądu pierwszej instancji, podkreślając, że tylko wyeliminowanie przez podatnika ryzyka utraty wpływów podatkowych w "odpowiednim czasie" może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
8.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
8.2. Problematyka związana z przesłankami zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU były już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: wyroki NSA: z 8 kwietnia 2025 r., I FSK 1989/21, z 26 lutego 2025 r., I FSK 2584/21, z 21 stycznia 2025 r., I FSK 1447/21, z 19 grudnia 2024 r., I FSK 322/23 i I FSK 321/23, a także przytoczone tam orzeczenia).
8.3. Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, podkreśla się, że regulacja zawarta w tym przepisie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417).
8.4. Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).
8.5. Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o PTU przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości – Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.
8.6. W niniejszej sprawie, jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń, przedmiotowa faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009 r. C-566/07).
8.7. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zasadnicze znaczenia dla oceny możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma fakt, że 3 odbiorców faktur od skarżącej skutecznie skorygowało swoje rozliczenia po przeprowadzonych u nich kontrolach podatkowych. Skorygowanie rozliczeń przez odbiorców pustych faktur w chwili, w której wystawienie takich faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla wystawcy i odbiorców pustych faktur żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Podkreślenia wymaga także, że z akt sprawy wynika, że korekty nie dokonała skarżąca, lecz podmioty, na rzecz których wystawiono sporne faktury dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez właściwe dla nich organy podatkowe.
8.8. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach przez odbiorców pustych faktur skarżąca i odbiorcy faktur doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącej i odbiorców faktur zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do korekt deklaracji.
8.9. W rezultacie w okolicznościach faktycznych tej sprawy skarżąca nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Za działania takie nie można bowiem uznać korekt dokonanych przez odbiorców faktur po przeprowadzeniu kontroli u tych podmiotów. Tym samym zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, gdyż zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU do zakwestionowanych przez organ faktur.
9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżony wyrok w części, w jakiej Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę w tym zakresie.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki