I FSK 1350/20

I FSK 1350/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 197/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-06-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 197/20 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że odwołanie skarżącego z dnia 6 listopada 2019r. od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 stycznia 2019r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900; dalej: O.p.).
1.2. Organ podał, że przesyłka zawierająca m.in. ww. decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu została wysłana na adres: L. [...], [...] Ł. W dniu 7 lutego 2019r. decyzja wróciła do nadawcy z odpowiednimi adnotacjami naniesionymi przez poszczególne placówki pocztowe. Przesyłkę tę, zgodnie z zapisem na kopercie, awizowano po raz pierwszy w dniu 21 stycznia 2019r. (datownik). Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru załączonego do przesyłki, z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej Ł. w dniu 21 stycznia 2019r. (datę poprawiono długopisem na 22 stycznia 2019r.), a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Z datowników umieszczonych na kopercie wynika, iż w dniu 30 stycznia 2019r. przesyłkę awizowano powtórnie, natomiast 6 lutego 2019r. operator pocztowy przekazał przesyłkę nadawcy, ze względu na upływ terminu do doręczenia w dniu 5 lutego 2019r. Natomiast zgodnie z danymi zamieszczonymi na stronie https://emonitoring.poczta-polska.pl/ (śledzenie przesyłek) oraz z informacji uzyskanych od Poczty Polskiej przesyłka o nr [...] zawierająca zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji pierwszy raz awizowana w dniu 22 stycznia 2019r., data drugiego awiza to 30 stycznia 2019r. a zwrotu przesyłki do nadawcy dokonano 6 lutego 2019r. Ponadto Poczta Polska wskazała, iż czynności wyjaśniające przeprowadzone w celu zbadania zgłoszonego problemu oraz uzyskane informacje pozwoliły ustalić, że listonosz przedmiotową przesyłkę starał się doręczyć osobiście pod wskazany adres i z uwagi na nieobecność adresata lub osób uprawnionych do odbioru pozostawił awizo, które umieścił w pocztowej skrzynce oddawczej adresata. W związku z powyższym niezależnie od powodu poprawienia daty pierwszego awizowania organ przyjął, że przesyłka ta została pierwszy raz awizowana 22 stycznia 2019r. Zdaniem organu fakt dwukrotnego awizowania przesyłki przez urząd pocztowy w dniu 22 stycznia 2019r. oraz w dniu 30 stycznia 2019r. wyczerpujący dyspozycję art. 150 § 1-3 O.p., został potwierdzony odpowiednimi pieczątkami i adnotacjami na kopercie zawierającej przedmiotową decyzję wraz z parafami doręczającego. W związku z tym, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję była po raz pierwszy awizowana w dniu 22 stycznia 2019r., organ uznał, że doręczona została skarżącemu w dniu 5 lutego 2019r. zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął w dniu 19 lutego 2019r. Odwołanie noszące datę 6 listopada 2019r. natomiast zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 7 listopada 2019r. (data stempla pocztowego), a zatem zostało wniesione z naruszeniem ustawowego, 14-dniowego terminu (złożono je 261 dni po ustawowym terminie).
2. Skarga do sądu administracyjnego.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania: art. 150 § 2, § 3, § 4 ustawy w zw. z przepisem art. 223 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję i przyjęcie tzw. fikcji doręczenia, co doprowadziło do uznania, że wniesione przez skarżącego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki leżące po stronie Poczty Polskiej, a polegające na nieprawidłowej awizacji przesyłki i niepozostawieniu awiza, skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z kierowaną do niego korespondencją i podjęcia celowej obrony swoich praw; art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 O.p. polegające na: sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci przesłuchania skarżącego, świadka M.C. oraz listonosza Poczty Polskiej (po wskazaniu jego danych osobowych przez Pocztę Polską), który to w dniu 21 lub 22 stycznia 2019r. miał awizować przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 stycznia 2019r.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2020 r., I SA/Bd 197/20, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz dochowania 14-dniowego terminu wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została wysłana na adres: L. [...], [...] Ł. Zgodnie z zapisem na kopercie, awizowano ją po raz pierwszy w dniu 21 stycznia 2019r. (datownik). Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru załączonego do przesyłki, z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej Ł. w dniu 21 stycznia 2019r. (datę poprawiono długopisem na 22 stycznia 2019r.), a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie umieszczono pod wskazanym adresem. Z datowników umieszczonych na kopercie wynika, iż w dniu 30 stycznia 2019r. przesyłkę awizowano powtórnie, natomiast 6 lutego 2019r. operator pocztowy przekazał przesyłkę nadawcy, ze względu na upływ terminu do doręczenia w dniu 5 lutego 2019r. W dniu 7 lutego 2019r. przedmiotowa decyzja wraz z kopertą wróciła do nadawcy z odpowiednimi adnotacjami naniesionymi przez poszczególne placówki pocztowe.
3.4. Wskazano, że przesyłkę, z uwagi na brak możliwości doręczenia w trybie art. 148 § 1-3 oraz art. 149 O.p., pozostawiono w dniu 22 stycznia 2019r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej Ł. Skarżący podniósł, że nazwa placówki pocztowej, w której pozostawiono pismo jest nieczytelna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nawet jeśli uznać adnotację listonosza o wskazaniu placówki pocztowej za nieczytelną, to w miejscowości wskazanej jako adres Skarżącego: L. [...], [...] Ł. znajduje się tylko jedna placówka pocztowa (vide: www.placowki.poczta-polska.pl), a zatem jej zidentyfikowanie nie powinno sprawiać skarżącemu trudności.
3.5. Dalej Sąd zauważył, że data pierwszej awizacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki jest rzeczywiście poprawiona z daty 21 stycznia 2019r. na datę 22 stycznia 2019r. bez zaparafowania, jednak na kopercie znajduje się pieczęć datownika wskazująca na 22 stycznia 2019r. Brak jest również informacji o drugim awizowaniu na potwierdzeniu odbioru przesyłki, jednak informacja ta znajduje się na kopercie - jest to pieczątka "awizowano powtórnie" oraz ręcznie wpisana data 30 stycznia 2019r. potwierdzona pieczęcią z tą samą datą.
3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji /organ słusznie zwrócił uwagę, że datę pierwszej awizacji w dniu 22 stycznia 2019r. potwierdza również informacja umieszczona na stroniewww.emonitoring.poczta-polska.pl dla przedmiotowej przesyłki o nr [...] oraz informacja uzyskana przez organ od Poczty Polskiej w piśmie z dnia 7 stycznia 2020r. z której wynika, że "przesyłka list polecony o numerze [...] nadana w dniu 18 stycznia 2019 roku w PP B. [...] po nieudanej próbie doręczenia (adresat nieobecny/zamknięta siedziba adresata) w dniu 22 stycznia 2019 roku została zaawizowana do odbioru we właściwej placówce pocztowej adresata UP Ł. W dniu 30 stycznia 2019 roku UP Ł. dokonał powtórnej awizacji przesyłki. Przedmiotowa przesyłka została zwrócona w dniu 6 lutego 2019 roku z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" i ostatecznie doręczona nadawcy w dniu 7 lutego 2019 roku".
3.7. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej braku skrzynki pocztowej na posesji, Sąd pierwszej instancji wskazał, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczający wskazując miejsce pozostawienia awizo podkreślił zarówno oddawczą skrzynkę odbiorczą, jak i drzwi adresata. Wobec twierdzeń skarżącego, że nie posiada skrzynki na listy należy przyjąć, że awizo - zgodnie ze wskazaniem doręczającego - zostało umieszczone na drzwiach.
3.8. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 O.p., albowiem zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. P.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2020 r., I SA/Bd 197/20.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p. w zw. z przepisem art. 2a ustawy O.p. w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 stycznia 2019 r. nr, 438000-CKK-6.500.UKS0491/W1P4/42/25/11/247/025 i przyjęcie tzw. fikcji doręczenia, co doprowadziło do uznania, że wniesione przez skarżącego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki leżące po stronie Poczty Polskiej, a polegające na nieprawidłowej awizacji przesyłki i niepozostawieniu awiza, skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z kierowaną do niego korespondencją i podjęcia celowej obrony swoich praw, z dokumentów przedstawionych przez Pocztę Polską nie dało się w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnąć o prawidłowości dokonanej awizacji (a wręcz przeciwnie prowadzi ona do wniosku, że awizacja była nieprawidłowa), zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy bezpodstawnie odmówił skarżącemu przeprowadzenia innych dowodów, które miały wykazać, że do próby doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej ww. decyzję w ogóle nie doszło,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na:
- sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym
i nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w Toruniu z 17 stycznia 2019 r., nr 438000-CKK-6.500.UKS0491/W1P4/42/25/11/ 247/025;
- przyjęciu, że wszelkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez Dyrektora Izby Administracji w Bydgoszczy, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaniechał wyjaśnienia kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności związanych z wątpliwościami co do awizacji przesyłki oraz co do daty i miejsca pozostawienia ewentualnego awizo, zaś w sprawie nie zostały uwzględnione kluczowe dla jej rozstrzygnięcia, zgłaszane wnioski dowodowe w postaci przesłuchania skarżącego, świadka M.C. oraz świadka w osobie listonosza Poczty Polskiej (po wskazaniu jego danych osobowych przez Pocztę Polską), który to 21 lub 22 stycznia 2019 r. miał awizować przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 17 stycznia 2019 r. nr 438000-CKK-6.500.UKS0491/W1P4/42/25/11/247/025.
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z 15 stycznia 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 września 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
7.1. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu spór dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji sporne nie jest natomiast, że skarżący nie dochował 14-dniowego terminu wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy doręczenie decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 stycznia 2019r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług było prawidłowe. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że przesyłka zawierająca tę decyzję została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 5 lutego 2019r. w trybie doręczenia zastępczego. W rezultacie niesporna jest okoliczność, że odwołanie od tej decyzji nadane w placówce pocztowej w dniu 7 listopada 2019 r. zostało wniesione z naruszeniem ustawowego, 14-dniowego terminu.
7.2. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia spornej przesyłki, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Natomiast na mocy art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
7.3. W powołanym przepisie ustawodawca dopuszcza przyjęcie tzw. fikcji prawnej doręczenia, tj. konstruuje możliwość uznania za doręczoną decyzji (postanowienia) organu podatkowego w przypadku, gdy uprzednia próba bezpośredniego doręczenia tego aktu administracyjnego adresatowi (bądź innym osobom zrównanym z adresatem przez przepisy Ordynacji podatkowej) nie powiodła się, jak też adresat decyzji (postanowienia) - pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję (postanowienie) - przesyłki tej nie odebrał.
7.4. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., I FSK 1812/16 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gpv.pl), w orzecznictwie sądów administracyjnych (jak też wypracowanym na gruncie analogicznych rozwiązań prawnych w prawie procesowym cywilnym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego) istotne znaczenie przypisuje się temu, iż przyjęcie fikcji prawnej doręczenia może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi bowiem próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13).
7.5. Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01, stwierdzając, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (m. in. postanowienia: z 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; z 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; z 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100) Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.
7.6. W świetle tych uwag istotnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Powinny w nim bowiem zostać odnotowane wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nie można zatem uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96; z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05; z 13 marca 2014 r., I FSK 120/14 oraz postanowienie z 15 lutego 2016 r., II FZ 16/16).
8.1. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że sposób wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji budzi istotne wątpliwości i nie może stanowić podstawy do uznania, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 stycznia 2019r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
8.2. Po pierwsze, wątpliwości może budzić już sama data podjęcia próby doręczenia korespondencji. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje data pierwszej awizacji w dniu 21 stycznia 2019r. Data to została przekreślona bez zaparafowania i zmienia odręcznie na datę 22 stycznia 2019r. Już to uchybienie może budzić wątpliwości co do daty doręczenia spornej przesyłki. Niezależnie od tego, co zaakcentował Sąd pierwszej, że z informacji umieszczonej na stroniewww.emonitoring.poczta-polska.pl wynika, że "przesyłka list polecony o numerze [...] nadana w dniu 18 stycznia 2019 roku w PP B. [...] po nieudanej próbie doręczenia (adresat nieobecny/zamknięta siedziba adresata) w dniu 22 stycznia 2019 roku została zaawizowana do odbioru we właściwej placówce pocztowej adresata UP Ł. W dniu 30 stycznia 2019 roku UP Ł. dokonał powtórnej awizacji przesyłki. Przedmiotowa przesyłka została zwrócona w dniu 6 lutego 2019 roku z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" i ostatecznie doręczona nadawcy w dniu 7 lutego 2019 roku".
8.3. Po drugie, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji nie wynika, czy zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej czy na drzwiach mieszkania adresata. Nie można w tym przypadku domniemywać, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie doprecyzowano, gdzie zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszczono, to wobec twierdzeń skarżącego, że nie posiada skrzynki na listy należy przyjąć, że awizo zostało umieszczone na drzwiach.
8.4. Po trzecie, nazwa placówki pocztowej, w której pozostawiono pismo jest nieczytelna. Podkreślenia wymaga, że nie jest rolą adresata przesyłki ustalenie miejsca jej pozostawienia. Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że jeżeli w miejscowości wskazanej jako adres skarżącego znajduje się tylko jedna placówka pocztowa, to jej zidentyfikowanie nie powinno sprawiać skarżącemu trudności.
8.5. Mając na uwadze wykazane nieprawidłowości związanie z udokumentowaniem doręczenia decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 stycznia 2019r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w trybie doręczenia zastępczego, raz jeszcze należy wskazać, że w świetle tez prezentowanych w orzecznictwie TK i sądów administracyjnych istotnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki w sposób niebudzący wątpliwości, podobnie jak wskazanie placówki pocztowej, w której przesyłkę pozostawiono. Adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie może je odebrać.
8.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że uchybienia w zakresie dokumentowania doręczenia korespondencji są na tyle istotne, że nie pozwalają uznać, że nastąpiło prawidłowe i skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 stycznia 2019r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W rezultacie, wobec braku skutecznego doręczenia przesyłki, nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania od powołanej powyżej decyzji. Organ winien zatem raz jeszcze podjąć próbę skutecznego jej doręczenia.
9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżone postanowienie.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda