I FSK 1348/24

I FSK 1348/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2423/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/23 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 23 lutego 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2423/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę wniesioną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydany został w oparciu o następujące okoliczności.
Decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) z 22 czerwca 2023 r. określono Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, za grudzień 2013 r.
Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej dnia 12 lipca 2023 r.
Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, nadane w placówce pocztowej dnia 4 sierpnia 2023 r.
Jednak postanowieniem z 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej o.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania. Wyjaśnił, że termin do jego wniesienia rozpoczął swój bieg w dniu 13 lipca 2023 r., upłynął zaś 26 lipca 2023 r. Organ podkreślił również, że przedmiotowa decyzja zawierała prawidłowe pouczenie, tj. informację o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora IAS, za pośrednictwem Naczelnika w terminie 14 dni od daty jej doręczenia (art. 223 o.p.). W ocenie Dyrektora IAS w realiach rozpatrywanej sprawy, Naczelnik prawidłowo doręczył wyżej wymienioną decyzję, tymczasem przedmiotowe odwołanie wniesione zostało dopiero 4 sierpnia 2023 r., a więc po upływie 14-dniowego terminu. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca wraz z odwołaniem, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednak w ocenie organu, nie zasługiwał on na uwzględnienie.
Oddalając skargę na powyższe postanowienie, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że odwołanie od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji złożone zostało po upływie przewidzianego dla tej czynności terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., dlatego też wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie, stwierdzające uchybienie wskazanemu terminowi, odpowiada prawu.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IAS z 31 sierpnia 2023 r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie powyżej wskazanego postanowienia wraz z przywróceniem terminu do złożenia odwołania od decyzji administracyjnej. Sformułowała także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz nieprzeprowadzanie rozprawy.
Z powołaniem na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niedopełnienie obowiązku Sądu I instancji rozpoznania skargi w granicach zaskarżenia nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób, albowiem przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania organ nie mógł zastosować przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a przepis ten mógłby mieć zastosowanie w momencie, gdy organ odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania i postanowienie w tym przedmiocie byłoby ostateczne i prawomocne;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 162 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji administracyjnej, w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji administracyjnej;
4) art. 151 p.p.s.a poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i oddalenie skargi administracyjnej, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 162 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, kiedy w sprawie istniały wątpliwości co do zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, które to zostało doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi który wbrew obowiązkowi nie złożył odwołania w terminie, a niezwłocznie po powzięciu wiedzy i niezłożeniu odwołania Skarżąca za pośrednictwem nowego pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa skutkujące przyjęciem, że nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej, w sytuacji gdy dopiero w dniu 31 lipca 2023 roku Skarżąca powzięła informację o wydaniu decyzji oraz niezwłocznie w dniu 4 sierpnia 2023 roku złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, wskazując, że brak winy wynika z nieprzekazania ani Spółce ani jej prezesowi zarządu R.P. informacji o wydaniu decyzji przez jej pełnomocnika doradcę podatkowego, a od doradcy wymaga się złożenia odwołania nawet w przypadku braku informacji ze strony Klienta zgodnie z postanowieniami art. 12 ust 3 Kodeksu Etyki Doradców Podatkowych, podczas gdy Sąd zupełnie pominął te okoliczności i wskazał jedynie że Skarżąca ponosi winę za nieprawidłowy wybór swojego pełnomocnika;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. i art. 12 ust. 3 Kodeksu Etyki Doradców Podatkowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej, podczas gdy z treści art. 12 ust. 3 Kodeksu Etyki Doradców Podatkowych wprost wynika, że Doradca Podatkowy może zaniechać wniesienia środka odwoławczego od niekorzystnego rozstrzygnięcia tylko na żądanie i za zgodą klienta wyrażoną w formie pisemnej, podczas gdy w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd wskazał, że Doradca Podatkowy może zaniechać złożenia odwołania, ale zupełnie pominął, że zaniechanie złożenia odwołania musi być poprzedzone żądaniem Skarżącej i pisemną zgoda Skarżącej na nieskładanie odwołania. Dodatkowo Sąd I instancji pominął, że od prawie 10 lat Doradca Podatkowy prowadził to postępowanie i nigdy wcześniej nie zdarzyła się sytuacja niedochowania przez niego terminów ustawowych i procesowych, co wprost wskazuję, że Skarżącej nie sposób zarzucać winy w nieprawidłowym doborze pełnomocnika.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej mimo, iż została ona organowi skutecznie doręczona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot sporu sprawy niniejszej stanowi zasadność stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji.
Wraz z odwołaniem Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, złożyła również wniosek o przywrócenie terminu wniesienia odwołania.
Sprawa przywrócenia terminu stanowi jednak odrębny przedmiot postępowania względem sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi.
Najpierw bowiem organ, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., wydaje postanowienie stwierdzające fakt uchybienia terminowi, by następnie, na podstawie art. 162 o.p. móc rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu. Dopiero w przypadku jego przywrócenia, dopuszczalne stanie się rozpoznanie odwołania.
Sprawa niniejsza dotyczy zatem wyłącznie zasadności stwierdzenia uchybienia terminowi. Postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu zakończone natomiast zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2025 r. o sygn. I FSK 1349/24 (termin nie został przywrócony).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, iż stwierdzenie obiektywnej okoliczności – uchybienia terminowi wniesienia odwołania, obliguje organ do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowienia stwierdzającego tę okoliczność, o ile organ w sposób niebudzący wątpliwości ustalił datę prawidłowego (skutecznego) doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz jednoznacznie ustalił datę wniesienia od niej odwołania, by ostatecznie w sposób prawidłowy wywieść z nich fakt uchybienia terminowi (zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1132/20 i przywołane tam orzecznictwo NSA).
Z tego względu, jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, postanowienie stwierdzające powyższe uchybienie, ma w tym względzie jedynie charakter deklaratoryjny.
Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia na gruncie sprawy niniejszej. Organy w sposób jednoznaczny ustaliły datę doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz dzień wywiedzionego od niej odwołania, by w oparciu o te ustalenia wywieść fakt przedmiotowego uchybienia.
Ustaleń tych Skarżąca jednak nie kwestionowała. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, skupiła się natomiast na zasadności przywrócenia terminu, co jednak – z przyczyn wyżej wskazanych – stanowiło przedmiot odrębnego w tym względzie postępowania.
Z tych też względów, odnoszące się wyłącznie do zasadności przywrócenia terminu zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie. W ramach niniejszego postępowania brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 162 § 1 o.p. polegającego na odmowie przywrócenia terminu (tj. zarzut wskazany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) i wadliwego – zdaniem Skarżącej – stwierdzenia, iż nie uprawdopodobniła ona braku swojej winy w stwierdzonym uchybieniu (tj. zarzut wskazany w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej). Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej wątpliwości co do zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu (tj. zarzut wskazany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Okoliczności powyższe nie należą bowiem do przedmiotu sprawy niniejszej. Wchodzą w zakres sprawy w przedmiocie zasadności przywrócenia terminu.
Jako nieuprawniony ocenić należy również zarzut wskazany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zgodnie z którym przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ nie mógł postanowić o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Zarzut ten przeczy istocie wzajemnej relacji obu konstrukcji prawnych. Bezprzedmiotowym bowiem pozostaje wniosek o przywrócenie terminu bez uprzedniego potwierdzenia faktu jego uchybienia.
Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niedopełnienie obowiązku Sądu pierwszej instancji rozpoznania skargi w granicach zaskarżenia, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie sprawy niniejszej Sąd ten w sposób poprawny zidentyfikował istotne okoliczności faktyczne skupiające się wokół przedmiotu niniejszej sprawy, które z resztą nie budziły zastrzeżeń Skarżącej. Nie wywodziła ona, iż wbrew twierdzeniom organu, termin został przez nią dochowany. Przeciwnie, zgadzając się z tymi ocenami, wnosiła jedynie o przywrócenie terminu. Okoliczności te zostały następnie poddane przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej subsumpcji z właściwymi w tym zakresie przepisami prawa. Sąd ten w sposób jasny i spójny przedstawił zasadność przesłanek, którymi kierował się rozstrzygając sprawę. Z tych też względów zarzut powyższy ocenić należało jako bezzasadny.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |