III SA/Wa 539/06

III SA/Wa 539/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Jarecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1205/06 - Wyrok NSA z 2007-10-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006 r. sprawy ze skargi "B" sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu towarów akcyzowych niezharmonizowanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3457 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
UZASADANIENIE
Pismem z dnia 25 września 2004 r. "B" Sp. z o.o. - Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na podstawie § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego". Do wniosku dołączono oryginał faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2004 r. dokumentującej zakup [...] kg wyrobu o nazwie [...], symbolu PKWiU 24.14.53-79.90, dwa potwierdzenia zapłaty (polecenia przelewu) z dnia [...] września 2004 r. i [...] września 2004 r., kartę nr 3 zgłoszenia celnego (SAD) z dnia [...] sierpnia 2004 r. oraz oryginał faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2004r. wystawionej z tytułu eksportu na B. [...] kg wyrobu o nazwie K.
W toku prowadzonego postępowania potwierdzono fakt wywozu w dniu [...] sierpnia 2004 r. na B. w.w. wyrobu akcyzowego o nazwie K., zgodnie z ewidencją Oddziału Celnego Drogowego w K. Następnie Skarżąca w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r. wskazała nową podstawę prawną wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego - § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674).
Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 35.233,38 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", ponieważ nie dokonuje czynności polegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie podlega obowiązkowi złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i nie może ubiegać się o zwrot akcyzy na podstawie przepisów § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W., działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 35.233,38 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z tym ostatnim przepisem, wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), powoływanym dalej jako "rozporządzenie zmieniające", zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Jednakże przepis ten obowiązuje od dnia 20 sierpnia 2004 r., natomiast eksport wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego o nazwie K ([...]) nastąpił w dniu [...] sierpnia 2004 r. Z uwagi na brak przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na zastosowanie tego przepisu do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, dokonanego przed dniem 20 sierpnia 2004 r., tj. przed wejściem w życie tego przepisu, Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu powyższego wyrobu. Zdaniem organu podatkowego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie mogła być wzięta pod uwagę data złożenia wniosku, zamiast daty dokonania eksportu.
W odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2005 r. Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 120, art. 121 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania argumentowała, że jeśli rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dniu eksportu towaru, tj. [...] sierpnia 2004 r., nie zawierało przepisu § 50a ust. 1, to należało uznać, że zwolnienie wynikało wprost z art. 23 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku bowiem, gdy brak jest szczegółowego uregulowania danego problemu na poziomie rozporządzenia, należy odnieść się do źródła prawa o wyższej randze, regulującego problem na poziomie bardziej ogólnym, tj. do ustawy. Podniosła, że w art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż "zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych", brak jest rozgraniczenia na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Zasada zwolnienia od akcyzy eksportu dotyczy zatem zarówno wyrobów zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych. Eksportem zaś, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, jest "wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej". W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, wywóz wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z podatku akcyzowego pod warunkiem przedstawienia potwierdzenia eksportu, wydanego przez urząd celny faktycznego wywozu.
Odnosząc się do naruszenia § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazała, że przedstawiła bardziej szczegółową dokumentację eksportu, niż była de facto wymagana. W sytuacji, gdy przepis ten nie obowiązywał, w celu potwierdzenia eksportu zobowiązana była jedynie, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, do przedstawienia potwierdzenia urzędu celnego faktycznego wywozu towaru. Tymczasem, stosując się do przepisu § 50a w.w. rozporządzenia, który obowiązywał w momencie składania wniosku o zwrot akcyzy, mimo że nie obowiązywał w momencie dokonanego eksportu, spełniła więcej wymogów, niż było wymagane. Zgodnie z § 50a ust. 3 powoływanego aktu wykonawczego, złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego pisemny wniosek w ciągu roku od dnia dokonania eksportu, a także, zgodnie z § 50a ust. 4 dołączyła wymagane dokumenty, tj. :
1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju,
2) dokument zgłoszenia celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny,
3) faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu,
4) informację o numerze rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot zapłaconej akcyzy.
Formułując zarzuty natury proceduralnej, Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. poprzez nie wykazanie się należytą starannością podczas przygotowywania decyzji będącej przedmiotem odwołania naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nie odnosząc się do jednego z istotnych zarzutów Skarżącej, dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszone zatem zostały konstytucyjne zasady wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie decyzji zawiera sprzeczne stwierdzenia. I tak, z jednej strony organ pierwszej instancji, na stronie 4 tej decyzji, stwierdza, że: "(...) należy zgodzić się ze stroną, że (...) wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. wyrobu należy rozpatrywać w oparciu o przepis § 50a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r." Z drugiej zaś stwierdza, iż: "z uwagi na brak przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na zastosowanie przepisu § 50a ww. rozporządzenia do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonanego przed dniem 20 sierpnia 2004 r." i postanawia odmówić zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu przedmiotowego towaru.
Ponadto, w ocenie Skarżącej, w decyzji organu podatkowego nie odniesiono do zarzutu naruszenia art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, podniesionego w odwołaniu z dnia 16 marca 2005 r.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że wywóz wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poza obszar Wspólnoty Europejskiej w przedmiotowej sprawie miał miejsce w dniu [...] sierpnia 2004 r., a więc w dacie obowiązywania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy tego rozporządzenia nie regulowały wówczas kwestii zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych będących przedmiotem niniejszej sprawy. W zakresie tym istniała luka prawna, ponieważ ustawodawca nie przewidział możliwości zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju w przypadku, gdy wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały wyeksportowane. Zaznaczył, że w rozporządzeniu zmieniającym (z dnia 11 sierpnia 2004 r.) brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poza obszar Wspólnoty Europejskiej, dokonanego przed dniem wejścia w życie § 50a. Z tego względu brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku Skarżącej.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 120, art. 121, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji było prowadzone z zachowaniem przewidzianych prawem zasad, o których mowa w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zasada praworządności, o której mowa w art. 120 tej ustawy, pokrywa się z zasadą praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2006 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie:
1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
3) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Skarżąca, argumentując jak w odwołaniu, nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W., iż brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia jej wniosku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i które następnie były przedmiotem eksportu przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego. Dodatkowo podniosła, że powołanie się przez organy podatkowe na lukę prawną w przepisach wykonawczych regulujących warunki stosowania zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych narusza zasadę sprawiedliwości opodatkowania i równości w traktowaniu podmiotów gospodarczych, faworyzuje bowiem podmioty dokonujące eksportu tychże wyrobów po dacie wyeliminowania tej luki.
Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Przepis ten, podobnie jak zdecydowana większość pozostałych przepisów tej ustawy, co wynika z jej art. 127, wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z tą samą datą zaczęły obowiązywać przepisy wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym, w jego pierwotnym brzmieniu, pominięta jednak została kwestia dotycząca zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych. Dopiero rozporządzeniem zmieniającym z dnia 11 sierpnia 2004 r., które weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. 20 sierpnia 2004 r. dodany został, m.in. § 50a, w którym zawarto regulację odnoszącą się do zwolnienia od akcyzy wyrobów niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powyższa okoliczność była podstawowym powodem odmownego załatwienia wniosku Skarżącej z dnia 25 września 2004 r. o zwrot akcyzy od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Eksport tych towarów potwierdzony przez graniczny urząd celny miał bowiem miejsce w dniu [...] sierpnia 2004 r. Organy podatkowe odmawiając zwrotu akcyzy, wskazały na istnienie luki prawnej, gdyż w chwili dokonania eksportu brak było w powyższym rozporządzeniu przepisów przewidujących możliwość zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku, gdy wyroby akcyzowe niezharmonizowane były przedmiotem eksportu, a rozporządzenie zmieniające nie zawierało przepisów przejściowych odnoszących się do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych mającego miejsce przed dniem wejścia w życie § 50a. W związku z tym, w ocenie organów podatkowych, brak było również podstawy prawnej pozwalającej uwzględnić wniosek Skarżącej.
W ocenie Sądu powyższego poglądu nie można zaakceptować.
Przede wszystkim należy wskazać na istotę podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego nakładanego na konsumpcję określonych towarów uznawanych przez ustawodawcę danego kraju za wyroby akcyzowe. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest ten podatek, uiszczony wcześniej, przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty. Podmiotami tymi są np. producent, importer czy też dystrybutor wyrobów akcyzowych. Z powyższej zasady wynika również, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami podatek akcyzowy winien być zapłacony w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasada ta respektowana jest również na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok będącego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należałoby tu wskazać na uregulowania zawarte w art. 60 - dotyczącym zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów zharmonizowanych, a także w art. 77 - dotyczącym zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Regulacjom tym towarzyszyły akty wykonawcze wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 ustawy, które precyzowały szczegółowe warunki i tryb dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy i które weszły w życie od dnia 1 maja 2004 r. W sytuacji zatem, jeżeli na mocy powyższych przepisów przysługiwał zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od wyrobów zharmonizowanych zarówno w przypadku ich eksportu, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz zwrot akcyzy od wyrobów niezharmonizowanych w przypadku, gdy były one wywiezione w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, to nie sposób przypisać racjonalnemu ustawodawcy pozostawienie poza nawiasem regulacji ustawowych kwestii zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku ich eksportu. W tej sytuacji brakującego ogniwa uregulowań prawnych odnoszących się do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, które nie były przedmiotem konsumpcji w kraju, lecz zostały wywiezione poza jego terytorium, należy upatrywać, na poziomie ustawowym, właśnie w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis dotyczy zwolnienia od podatku akcyzowego zarówno wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i niezharmonizowanych. Dostrzegł to również Minister Finansów, który w rozporządzeniu zmieniającym, poprzez dodanie § 50a, sprecyzował szczegółowe warunki i tryb dokonywania zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy, od wyeksportowanych następnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Tyle tylko, że uczynił to z prawie czteromiesięcznym opóźnieniem, co stanowi również podłoże i główną przyczynę sporu w rozpatrywanej sprawie. Biorąc pod uwagę całokształt przywoływanych wyżej regulacji, nie ma przy tym dającego się w sposób racjonalny wytłumaczyć, innego niż przeoczenie, powodu spóźnionego wydania przepisów wykonawczych w tym zakresie. Wskazać również należy, iż delegacja ustawowa, z której skorzystał Minister Finansów wydając rozporządzenie zmieniające, tj art. 25 ust. 5 ustawy nie ma charakteru fakultatywnego lecz obligatoryjny, zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania stosownego aktu wykonawczego. Skoro Minister Finansów uznał, iż stosowanie przepisu rangi ustawowej, tj. art. 23 ust. 1 wymaga dopełnienia, poprzez wydanie regulacji zawartej w akcie wykonawczym, to powinien to uczynić w taki sposób, aby regulacje te zaczęły obowiązywać wraz wejściem w życie tego przepisu ustawy, którego dotyczyły. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, potencjalni adresaci tych uregulowań nie powinni ponosić negatywnym konsekwencji, zwłaszcza podatkowych, z powodu zaniechań organu zobowiązanego do wydania przepisów wykonawczych.
Najistotniejsze jest jednak, na co również wskazuje Skarżąca, iż przepisy aktu wykonawczego nie mogą kreować zwolnienia podatkowego, w tym przypadku prawa do otrzymania zwrotu zapłaconej akcyzy. Stanowi o tym także art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii przedmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. W rozpatrywanej sprawie przepisem, który stanowi podstawę prawną do ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jest właśnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast odrębnym problemem, ale mającym jedynie charakter wtórny, są praktyczne trudności w realizacji tego sformułowanego w bardzo ogólny sposób przepisu ustawy. W takiej sytuacji, aby nie dopuścić do jego nadużycia poprzez przekroczenie ogólnie nakreślonych nim ram zwolnienia, należałoby sięgnąć do tych przepisów ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, które regulują przypadki najbardziej zbliżone do tego, który jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o przepisy wspomnianych już wyżej art. 60 i art. 76 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń wykonawczych. Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, iż nie chodzi tu bynajmniej o przyznanie zwolnienia od akcyzy na zasadzie zastosowania nie wyrażonej wprost w ustawie i zbudowanej na zasadzie analogii normy prawnej, lecz jedynie o sprecyzowanie zakresu istniejącego przepisu, jednakże sformułowanego w sposób bardzo ogólny. Z tego punktu widzenia, biorąc pod uwagę regulacje zawarte we wskazanych wyżej art. 60 i art. 76, należy dojść do wniosku, iż przewidziane w art. 23 ust. 1 ustawy, zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, powinno również w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co do zasady, przybrać postać zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy. W związku z powyższym należy również uznać, iż podmiot ubiegający się o zastosowanie tego przepisu, składając stosowny wniosek powinien przede wszystkim przedłożyć dokumenty potwierdzające eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz fakt zapłaty na terytorium kraju akcyzy od tych wyrobów. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe kwestionowały istnienie tych faktów oraz tożsamość towarów.
W takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą powołując się na istnienie luki prawnej czy też brak podstawy prawnej w postaci przepisów wykonawczych, z tego tylko powodu odmówić Skarżącej prawa do realizacji uprawnienia wynikającego wprost z ustawy, zwłaszcza, że nie wydanie na czas tych przepisów, o czym była już mowa wcześniej, wiąże się z zaniechaniem Ministra Finansów. W związku z powyższym należy uznać, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poprzez takie działanie naruszyły przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.