I FSK 1347/21

I FSK 1347/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 142/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Cechu [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 142/21 w sprawie ze skargi [...] Cechu [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Cechu [...] w W na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 142/21 w ten sposób, że w miejsce "[...] Centrum [...] w W." wpisuje "[...] Cechu [...] w W".
Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 142/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę [...] Cechu [...] w W., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania, braku obowiązku wliczenia otrzymanego wkładu własnego uczestników projektu do podstawy opodatkowania, udokumentowania fakturą VAT wpłaty wkładu własnego uczestników projektu oraz zwolnienia od podatku VAT wkładu własnego uczestników projektu w zakresie kursów zawodowych, kursu prawa jazdy kategorii "B" oraz egzaminu czeladniczego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł [...] Cech [...] w W. (dalej: "skarżący" lub "Cech"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
I. prawa materialnego:
a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja udzielona Cechowi na podstawie umowy zawartej z Centrum o dofinansowanie projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma ona związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń;
b) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wkład własny uczestników projektu w części dotyczącej egzaminu czeladniczego podlegał będzie opodatkowaniu;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, a nie akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia okoliczności, które zawierają akta sprawy;
b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia błędnej, a wiążącej organ oceny prawnej, która może mieć wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie organu;
c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Cechu na interpretację indywidualną w całości, pomimo wskazania i uzasadnienia przez Cech w sposób wyczerpujący rzeczywistego stanu faktycznego, na podstawie którego należało uznać, że stanowisko w zakresie uznania otrzymanej dotacji za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także w zakresie uznania wkładu własnego uczestników projektu w części dotyczącej egzaminu czeladniczego nie będzie podlegać opodatkowaniu.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Cech wskazał, że jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła i małej przedsiębiorczości, organizacją pracodawców, osobą prawną działającą na podstawie ustawy o rzemiośle, statutu, jest organizacją pozarządową. Prowadzi działalność statutową nieodpłatną i odpłatną (składki członkowskie, pomoc w spisywaniu umów o naukę zawodu), działalność opodatkowaną (wynajem pomieszczeń biurowych), działalność zwolnioną ((...) - dokształcanie teoretyczne). Cech wpisany jest do rejestru stowarzyszeń i rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, stosuje stawkę podatku 23% i zwolnioną. Odliczenia podatku naliczonego dokonuje na podstawie wskaźnika i proporcji określonych zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.
Cech podpisał umowę z [...] Centrum Przedsiębiorczości w K. na realizację projektu. Realizacja miała nastąpić w terminie od 1 sierpnia 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r. Na dzień sporządzania wniosku o wydanie interpretacji nie otrzymano środków finansowych na jego realizację. Projekt finansowany jest w 85% ze środków Unii Europejskiej - Europejski Fundusz Społeczny, 5% stanowią środki krajowe z budżetu państwa, 10% wkład własny Beneficjenta i uczestników. 90% dofinansowania nieobjęte pomocą publiczną/pomocą de minimis. Warunkiem udziału w konkursie było prowadzenie szkoły lub placówki kształcenia zawodowego.
Celem głównym projektu było przygotowanie 70 uczniów szkół zawodowych do podjęcia zatrudnienia poprzez zwiększenie efektywności kształcenia w Centrum Kształcenia (dalej: "Centrum") działającym przy Cechu. Zapewnienie uczniom wysokiej jakości wsparcia w formie doradztwa zawodowo-edukacyjnego, szkoleń i kursów podwyższających kwalifikacje, egzaminów czeladniczych, warsztatów rozwijających kompetencje oraz praktyk zawodowych u pracodawców.
Zgodnie z KRS ani Cech ani Centrum nie posiada właściwych uprawnień do przeprowadzenia kursów zawodowych planowanych w projekcie (operator wózków widłowych, stylista, itp.), egzaminów czeladniczych (...), kursu prawa jazdy kat. B (specjalne ośrodki szkoleniowe). Pomiędzy Cechem, a uczniem nie będzie umowy o świadczenie usług na poszczególne kursy czy egzaminy z uwzględnieniem wkładu własnego.
Cech wskazał również, że egzamin czeladniczy w poszczególnych zawodach zlecony podmiotowi zewnętrznemu prowadzony jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Cech nie jest podmiotem prowadzącym kursy/szkolenia/egzaminy zawodowe w projekcie na rzecz uczestników, nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Nie posiada wiedzy na temat akredytacji w rozumieniu ww. ustawy, posiadanych przez podmioty zewnętrzne świadczące obecnie usługi w projekcie. Firmy zewnętrzne będą posiadały dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez nich usług są środki publiczne.
Zdaniem Cechu celem świadczenia ww. usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Cech zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie do realizacji projektu w sposób, który zapewni osiągnięcie i utrzymanie celów, w tym wskaźników zakładanych we wniosku
W związku z powyższym Cech nabrał wątpliwości:
1. czy całą albo część otrzymanej dotacji należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2. czy wkład własny uczestnika projektu - ucznia należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT?
3. czy na wpłatę wkładu własnego - finansowego ucznia w formie przelewu na konto projektowe należy wystawić fakturę VAT?
4. czy wkład własny uczestników projektu do kursów zawodowych, kursu prawa jazdy kat. "B", egzaminu czeladniczego będzie zwolniony z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983, dalej: "rozporządzanie MF")?
Zdaniem Cechu:
Ad. 1 Cała kwota otrzymanej dotacji nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak powiązania dotacji z bezpośrednim wpływem na cenę usług świadczonych przez podatnika. Cech nigdy nie świadczył usług wymienionych w projekcie i nie będzie świadczył w najbliższym okresie. Otrzymana dotacja nie wpłynie na cenę usług świadczonych bezpośrednio przez Cech - jako podatnika i nie będzie wpływać na konkurencyjność tych usług w stosunku do pozostałych podatników.
Ad. 2 Wkładu własnego uczestników nie należy wliczać do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6, gdyż wkład nie stanowi bezpośredniej dopłaty do usług świadczonych przez podatnika - Cech, a jedynie przeznaczony będzie na pokrycie poniesionych kosztów w związku z realizacją kursów/szkoleń/egzaminów.
Ad. 3 Cech uważa, iż na wpłaty wkładu własnego uczestnika projektu nie będzie wystawiana faktura z uwagi na brak uwzględnienia wkładu w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.
Ad. 4 Zdaniem Cechu wkład finansowy wniesiony przez ucznia jest zwolniony z podatku od towarów i usług z uwagi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.
W indywidualnej interpretacji z 26 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Cechu w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Cech nie otrzymuje w ogóle, bądź otrzymuje jedynie w części, wynagrodzenie od uczestników projektów, a w całości, bądź w określonej części od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizacji projektu. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Cechu i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika, który korzysta z indywidualnych działań. Nie ma znaczenia fakt, iż Cech zleca wykonanie usług podmiotom zewnętrznym, gdyż dla uczestników projektu stroną zawieranej umowy o świadczenie usług jest Cech. Zatem, otrzymane kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie albo ponoszą z tego tytułu odpłatność jedynie częściowo, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.
Wpłaty będące wkładem własnym uczestników szkolenia stanowić będą zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy wskazać, że środki otrzymywane od uczestników projektu w postaci wkładu własnego należy uwzględnić w podstawie opodatkowania.
Zarówno otrzymane przez Cech dofinansowanie na realizację projektu, jak również wkład własny uczestników, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Cech powinien udokumentować fakturą wkład własny uczestnika projektu, wpłacany na konto projektowe - w przypadku, zgłoszonego w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, żądania ze strony uczestnika projektu wystawienia takiej faktury.
Usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminu czeladniczego, nie spełnia definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy. Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Zatem usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów czeladniczych, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
Realizowane w ramach projektu usługi polegające na przeprowadzeniu kursów zawodowych i kursów prawa jazdy kat. "B" stanowią usługi kształcenia zawodowego, mające podwyższać i uzupełniać kwalifikacje oraz rozwijać i wspierać uczestnika projektu w pracy zawodowej. Przedmiotowe usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów, a nabyte umiejętności mają na celu: uzupełnienie, uaktualnienie, uzyskanie i podwyższenie kwalifikacji zawodowych.
Kursy prawa jazdy kat. "B", spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach. Zatem, prowadzone w ramach projektu kursy na prawo jazdy kat. "B" korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji, oddalił skargę Cechu na interpretację indywidualną uznając prawidłowość stanowiska organu podatkowego.
Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej usług polegających na przygotowaniu uczniów szkół zawodowych do podjęcia zatrudnienia, w części pokrytej dotacją otrzymaną ze środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego. Przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Cech dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.
W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że zasadniczą kwestią dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Sąd stwierdził, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy. Ponadto otrzymane środki finansowe nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Cechu tylko na realizację określonej usługi polegającej na szkoleniu uczniów szkół zawodowych. Dofinansowanie zatem dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez podwykonawców na zlecenie Cechu, w ramach poszczególnych zadań na rzecz określonej grupy odbiorców - konkretnych uczestników projektu. Uczestnicy projektu będą korzystać ze wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji i konkretnych działań m.in. w postaci spotkań z doradcą edukacyjno-zawodowym, praktyk zawodowych, warsztatów, kursów, egzaminów czeladniczych i zajęć językowych. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług istnieje skonkretyzowany odbiorca. Zatem skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu (co również podkreślono we wniosku), jest od niego uzależniona, Cech zobowiązany jest do przeznaczenia dofinansowania wyłącznie na realizację działań objętych projektem, to nie można uznać, że przedmiotowa dotacja ma charakter ogólny, gdyż dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego projektu, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.
Jak słusznie podkreślił WSA w Krakowie w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Cech nie otrzymuje w ogóle, bądź otrzymuje jedynie w części, wynagrodzenie od uczestników projektów, a w całości, bądź w określonej części od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując powyższe podkreślić należy, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług albo dla określonego świadczenia wykonywanego w sposób ciągły otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie wystąpiło bez wątpienia skonkretyzowane świadczenie, które zostało wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Cechem a uczestnikami projektu. Nie sposób również zaakceptować stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływ na cenę danej usługi, ponieważ przeznaczona jest na realizację projektu jako całości. Nie jest możliwe stworzenie zamkniętego katalogu szkoleń ani podmiotów zobowiązanych do ich świadczenia, ponieważ rodzaj szkolenia jest dopasowany do indywidualnych potrzeb i oczekiwań uczestnika projektu. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy. Ponadto otrzymane środki finansowe nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Cechu tylko na realizację określonej usługi polegającej na szkoleniu uczniów szkół zawodowych. Dofinansowanie zatem dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez podwykonawców na zlecenie Cechu, w ramach poszczególnych zadań na rzecz określonej grupy odbiorców - konkretnych uczestników projektu. Uczestnicy projektu będą korzystać ze wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji i konkretnych działań. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług istnieje skonkretyzowany odbiorca. Dzięki dotacji uczestnicy projektu uiszczą opłaty w postaci wkładu pieniężnego (wkładu własnego) stanowiącego od 3% do 10% wartości danego świadczenia.
Ponadto skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu, jest od niego uzależniona, to Cech zobowiązany jest do przeznaczenia dofinansowania wyłącznie na realizacje działań objętych projektem, to nie można uznać, że przedmiotowa dotacja ma charakter ogólny. Wręcz przeciwnie, dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego projektu, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika, że otrzymane środki nie będą mogły być przeznaczone na ogólną działalność Cechu, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację usług szkoleniowych. Tym samym na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
Zatem uzyskane przez Cech kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu otrzymanemu ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, uczestnik projektu otrzyma usługi z dofinansowaniem czyli koszt wykonanych usług przypadający na uczestnika będzie wynosił jedynie część wartości usług. Dzięki więc dotacji świadczenie będzie zrealizowane, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Niewątpliwie cena za jaką Cech organizuje usługi w ramach projektu zależała od kwoty dotacji. Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników projektu. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez Cech na rzecz uczestników projektu.
Drugą kwestię sporną stanowi zagadnienie czy egzaminy czeladnicze w poszczególnych zawodach zlecone przez Cech podmiotowi zewnętrznemu zwolnione są od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy o VAT.
Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT, stanowiące podstawę analizowanych zwolnień podatkowych, nie zawierają definicji pojęcia usług "kształcenia". Nie budzi natomiast wątpliwości, że w szczególności nie stanowią one, aby przeprowadzanie weryfikacji wiedzy w formie egzaminów, mieściło się w zakresie pojęcia "kształcenie". Niewątpliwie właściwie przeprowadzony egzamin, może dla egzaminowanego być czynnikiem kształceniowym. Za mało to jednak, aby pojęciem "kształcenie", w kontekście analizowanych przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, objąć również przeprowadzanie egzaminów. Egzaminowanie stanowi ocenę efektów kształcenia, ale w pojęciu kształcenia się nie mieści. W analizowanym przypadku ścisłe - zgodne z dosłownym brzmieniem przepisu, czyli nierozszerzające - ujęcie sposobu rozumienia pojęcia "kształcenie" jako przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego, nie stanowi zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zatem w niniejszej sprawie prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż usługi polegającej na organizacji i samym przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych, nie można uznać za "kształcenie", jeżeli egzamin nie jest poprzedzony nauczaniem przez ten sam podmiot. W przedmiotowej sprawie egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest i tym samym nie jest usługą "kształcenia". Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nadzorowanie organizacji i przebiegu procesu przygotowania zawodowego, także nie jest nauczaniem.
Reasumując usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów czeladniczych, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy o VAT. Zatem nie sposób się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie egzaminów czeladniczych jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż egzaminy te należy traktować jako integralną część procesu kształcenia zawodowego. W niniejszej sprawie egzaminy czeladnicze nie będą elementem składowym usługi kształcenia, wobec czego nie można traktować ich jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanego przepisu. Egzaminy należy traktować jako część procesu kształcenia zawodowego tylko w sytuacji gdy stanowi on element tego szkolenia, nie można już jednak tak twierdzić gdy egzamin jest przeprowadzany przez podmiot zewnętrzny, w całkowitym oderwaniu od procesu kształcenia.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie pominął żadnego elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, udzielił logicznej i wyczerpującej odpowiedzi w spornych kwestiach, nie wykraczając jednocześnie poza ramy wyznaczone zarzutami skargi. Tym samym zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 133 p.p.s.a. jest niezasadny.
Nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 142/21 w ten sposób, że w miejsce "[...]" wpisał "[...]". Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 156 § 1 i 2 w związku z art. 193 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 3 sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)