I FSK 1345/23

I FSK 1345/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 107/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 107/23 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. O. kwotę 1587 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Po 107/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G.O. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
2. Jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T., której przeważającą część, zgodnie ze zgłoszonym PKD, stanowiła działalność związana z produkcją pozostałych wyrobów gotowych metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Z ustaleń organu podatkowego wynikało jednakże, że w okresie objętym kontrolą faktycznym przedmiotem działalności strony było świadczenie usług budowlanych i remontowo-budowlanych w charakterze generalnego wykonawcy, w większości na rzecz jednostek samorządowych. W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że w badanym okresie skarżący ujął w rejestrach zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7K faktury wystawione przez: F., K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. dokumentujące nabycie usług remontowych, remontowo-budowlanych, materiałów budowlanych oraz wynajem maszyn budowlanych. W ocenie organu zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uczestniczył w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników i firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Oszustwo polegało na udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji, którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego, który obniżał podatek należny. Rolę znikających podatników pełniły I. sp. z o.o. i K.2 sp. z o.o. będące wystawcami faktur na rzecz F. i K. sp. z o.o. pełniących rolę buforów, będących wystawcami faktur VAT na rzecz skarżącego oraz A. sp. z o.o.
Jak opisał organ, K.2 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. powstały jako gotowe spółki, których założycielem była K.3 sp. z o.o. Ich kapitał zakładowy wynosił jedynie [...] zł. Siedziba K.2 sp. z o.o. początkowo znajdowała się pod adresem wirtualnego biura. W późniejszym okresie jako adres siedziby podano tylko miasto (P.) bez wskazania ulicy. Udziałowcami wskazanej ostatnio spółki i jej prezesami były osoby ukraińskiej narodowości. K.2 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wykreślono z rejestru VAT. Spółka I. w JPK za okres od lutego 2019 r. do lipca 2020 r. wykazała jedynie nabycie usług od podmiotu prowadzącego biuro wirtualne oraz jednorazowy zakup usług od biura rachunkowego. Wykazane dostawy, opiewające na łączną kwotę kilku milinów złotych dotyczyły wyłącznie F. Również K.2 sp. z o.o. nie wykazała w JPK nabyć w okresie od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. W plikach od stycznia do marca 2019 r. wykazano dostawy wyłącznie na rzecz F. oraz K. sp. z o.o. Dostawy na rzecz pierwszego podmiotu opiewały na wartość kilkuset tysięcy złotych, zaś dostawy na rzecz drugiego podmiotu opiewały na wartość kilku milionów złotych.
P.P. oraz współpracujący z nią M.P., przyznali się do posługiwania nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez K.2 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Wyrażono ponadto chęć dobrowolnego poddania się karze. Należności na rzecz F. skarżący regulował rzekomo gotówką z uwagi na obawy P.P., że środki na jej rachunkach bankowych mogą zostać zajęte. Wskazana ostatnio kontrahent nie przedłożyła dokumentów związanych z prowadzeniem firmy oraz nie składała wyjaśnień. P.P. złożyła JPK za okres od stycznia do listopada 2019 r. W plikach tych nie wykazano żadnych nabyć i dostaw. W lutym 2020 r. złożono korekty wskazanych plików, w których wykazano nabycia praktycznie wyłącznie od I. sp. z o.o. oraz K.2 sp. z o.o. i dostawy m. in. na rzecz skarżącego oraz K. sp. z o.o. Omawiany kontrahent nie nabył w styczniu i lutym 2019 r. materiałów budowlanych, które mogły być przedmiotem dostaw w lutym i marcu 2019 r. za kwotę [...] zł na rzecz skarżącego.
A. sp. z o.o. nie złożyła szczegółowych wyjaśnień na wezwania organu. Z zeznań prezesa zarządu – K.P. wynika, że kierowana przez nią spółka nie wykonała usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. Prezes nie miała również żadnej wiedzy na temat tych usług poza tym, że wystawiła faktury i o wszystkim decydował skarżący. K.P. nie miała również wiedzy na temat K. sp. z o.o., będącej największym wystawcą faktur na rzecz kierowanej przez nią spółki. Świadek zeznała, że nie zna prezesa zarządu K. sp. z o.o., tj. T.P., który był jednocześnie pracownikiem K.1 sp. z o.o., której prezesem była świadek. K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników mogących wykonać roboty na inwestycjach prowadzonych przez skarżącego.
Zwrócono również uwagę na brak oznak i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez K. sp. z o.o. stwierdzony przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Prezes zarządu K. sp. z o.o. nie posiadał dokumentacji księgowej oraz wiedzy w tym zakresie mimo tego, że dokumentacja została mu wydana przez biuro rachunkowe. K. sp. z o.o. wystawiając faktury VAT dotyczące m. in. rzekomej dostawy robót budowlanych wygenerowała podatek, który posłużył skarżącemu do obniżenia kwoty podatku należnego. Faktury te nie tylko stwierdzają czynności, które nie miały miejsca, lecz ponadto sporządzono je z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.). Spółka w zakresie robót budowlanych zafakturowanych w okresie do 31 października 2019 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła więc obliczyć i wykazać na wystawionych fakturach VAT podatku należnego. W przypadku faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. do 31 października 2019 r. spełnione zostały warunki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. K. sp. z o.o. jako (rzekomy) podwykonawca zobowiązana była do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Skarżący uregulował jedynie nieco ponad 8% wszystkich należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o., a faktury wystawione przez A. sp. z o.o. dopiero w styczniu 2021 r. W ostatecznych odbiorach robót dokonywanych przez nabywców usług świadczonych przez skarżącego nie uczestniczył nigdy żaden przedstawiciel K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Skarżący składał również inwestorom zobowiązania i oświadczenia o wykonaniu zadań bez zatrudniania podwykonawców. Również w toku realizacji inwestycji nie informowano o konieczności zatrudniania podwykonawców. Zwrócono uwagę na brak dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami, w szczególności protokołów odbioru robót, szczegółowych specyfikacji robót wraz z kosztorysami. Odwołano się również do szczegółowo opisanych okoliczności związanych z realizowanymi przez skarżącego inwestycjami. Powołano się na ustalenia Prezesa UOKiK świadczące, że pomiędzy K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. zawarte zostało porozumienie ograniczające konkurencję na rynku świadczenia usług remontowo-budowlanych polegające na uzgodnieniu pomiędzy ww. podmiotami warunków składanych ofert oraz podejmowaniu w toku prowadzonych postępowań czynności mających doprowadzić do zawarcia umowy na realizację usług remontowo-budowlanych z tym z nich, który zaproponował wyższą cenę. Zwrócono uwagę na dążenie przez skarżącego do dopasowania w danym kwartale kwot podatku naliczonego do wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT oraz unikanie wyjaśniania stanu faktycznego przybierające postań nieudzielania odpowiedzi na wezwania.
W ocenie organu, skarżący nie posiada majątku pozwalającego na wykonanie zobowiązań podatkowych, których wysokość jest znaczna i wynosi łącznie [...] zł, co w pełni uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Opisując sytuację finansową skarżącego wskazano, że nie posiada on nieruchomości wpisanych do ksiąg wieczystych, dysponuje środkami trwałymi o łącznej wartości początkowej wynoszącej [...] zł. Ponadto do skarżącego należą trzy samochody osobowe (ich wartość organ odwoławczy ustalił na kwotę deklarowaną przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji). Po styczniu 2020 r. zanotowano istotny spadek obrotów skarżącego. W latach 2018-2021 skarżący wykazał dochody z działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Łączna wartość majątku skarżącego wraz z dochodem we wskazanym okresie wynosi [...] zł. Skarżący posługiwał się przy tym nierzetelny fakturami, na których wykazano podatek w łącznej kwocie [...] zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaznaczył również, że z urzędu jest mu znany fakt wydania wobec skarżącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 2 września 2022 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2021 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł powiększonej o odsetki za zwłokę. Z treści wskazanej decyzji wynika, że skarżący w toku przesłuchania wyjaśnił m. in., że wszystkie jego pojazdy objęte są zajęciami komorniczymi. Firma skarżącego posiada zadłużenie pomiędzy [...] zł a [...] zł. Kredyt bankowy w wysokości [...] zł jest w pełni wykorzystany, a rachunek prowadzony przez X. objęty jest zajęciem komorniczym. Skarżący w 2022 r. nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Ustalono również, że względem skarżącego prowadzone jest postępowanie komornicze z wniosku wierzycieli będących osobami fizycznymi i publicznoprawnymi.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił również, że określając wysokość przybliżonych odsetek za zwłokę zastosowano postanowienia art. 56b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej: o.p.) przewidujące podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę.
Ustalenia kontroli celno-skarbowej podważają domniemanie rzetelności skarżącego i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Celowe zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem skarżącego było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, okoliczności takie jak posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane oraz znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w zestawieniu z sytuacją majątkowo-finansową skarżącego wypełniają przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 33 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi nie zgromadzenie kompletnego, materiału dowodowego w sprawie i wadliwa jego ocena;
2) art. 33 § 1, § 4 pkt 2, art. 53 § 1, art. 56 § 1, art. 56b pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji pozostawienie w obrocie decyzji, w której nieprawidłowo określono przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę i zabezpieczono ją z zastosowaniem podwyższonej stawki odsetek za zwłokę;
3) art. 33 § 1, § 4 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się on uchybień w zakresie rozliczeń VAT, w szczególności że zaewidencjonował faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji.
4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 33 o.p., że w realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie jak również odsetek od tych zobowiązań. W ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji czynią zadość wymogą art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyczerpująco przedstawiono motywy przemawiające za wydaniem orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo obszerny przedstawiono dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniające nierzetelność spornych faktur, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo je opisano (str. 1-4, 10-11 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że w rozpoznawanej sprawie uprawdopodobniono, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez F., K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, z uwagi na otwarty katalog okoliczności uzasadniających występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.) brak jest powodów aby przy ocenie występowania powyższego ryzyka abstrahować od okoliczności towarzyszących ich powstaniu. Okoliczności tego rodzaju zostały w realiach niniejszej sprawy trafnie uznane za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach. Trafnie zwrócono uwagę na odliczenie przez skarżącego podatku z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podzielił sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, bowiem określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia.
W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji podkreślił również, że podejrzenia co do fikcyjnego charakteru faktur zakupu skarżącego nie stanowią wyłącznej okoliczności, z której wywodzone jest istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanej kwocie. Podejrzenia te zostały bowiem powiązane przez organy z wynikami analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Również ustalenia we wskazanym ostatnio zakresie świadczą o występowaniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwocie. Trafnie ustalono, że skarżący nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. W dacie orzekania przez organy dysponował on środkami trwałymi, których łączna wartość początkowa wynosiła [...] zł. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że skarżący jest ponadto właścicielem trzech pojazdów. Dyrektor ustalił wartość tych pojazdów przyjmując za skarżącym, że ich łączna wartość wynosi [...] zł. Prawidłowo wskazano również, że względem skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne. Ustalając sytuację majątkową oraz finansową skarżącego odwołano się również do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przedstawionych w jego decyzji z 02 września 2022 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2021 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł powiększonej o odsetki za zwłokę. W tym kontekście trafnie odwołano się do złożonych przez skarżącego wyjaśnień. Wynika z nich, że wszystkie jego pojazdy objęte są zajęciami komorniczymi. Z wyjaśnień samego skarżącego wynikało, że nie posiada on nieruchomości oraz innego majątku, a zadłużenie jego firmy wynosi od [...] do [...] zł. Wskazano również, że kredyt bankowy skarżącego w kwocie [...] zł jest w pełni wykorzystany, a rachunek prowadzony przez X. objęty jest zajęciem komorniczym.
W kontekście powyższych danych oraz argumentów skargi wyjaśnić należy, że zadeklarowanie dochodu w zeznaniach podatkowych nie jest równoznaczne z faktycznym posiadaniem majątku na dzień orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi podnoszące nieustalenie wartości towarów handlowych firmy skarżącego, wartości jego wierzytelności oraz stanu środków na koncie firmowym. Skarżący mimo podnoszonych argumentów nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów pozwalających na poczynienie ustaleń w przedmiocie powoływanych składników majątku. W konsekwencji dysponując zebranymi danymi trafnie przyjęto, że łączna wartość majątku skarżącego wynosi [...] zł, podczas gdy przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł. W ocenie sądu pierwszej instancji ustalenie wartości pojazdów skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie może być poczytywane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ustalenia w powyższym zakresie mają bowiem charakter uzupełniający względem wcześniejszych ustaleń organu pierwszej instancji.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo określono przewidywaną kwotę odsetek od zaległości podatkowych powołując się na postanowienia art. 56b pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku: zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Poczynione dotychczas ustalenia kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami. Powyższe uzasadnia również przyjęcie, że w stosunku do przewidywanej zaległości podatkowej znajdzie zastosowanie podwyższona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa we wskazanym ostatnio przepisie.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wbrew twierdzeniom skargi wykazano na występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach. Rozstrzygając w przedmiocie zabezpieczenia nie naruszono reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności zasad ogólnych tego postępowania.
5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, wynikające z nierozpatrzenia zarzutu skargi, a tym samym niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez organ art. 33 § 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 127; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2 i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. i w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia, w którym bezpodstawnie uznano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wadliwa jego ocena. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji zabezpieczającej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez organ art. 33 § 1, § 4 pkt 2; art. 53 § 1; art. 56 § 1; art. 56b pkt 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. i w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia, w którym nieprawidłowo określono przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę i zabezpieczono ją z zastosowaniem podwyższonej stawki odsetek za zwłokę. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji zabezpieczającej;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez organ art. 33 § 1, § 4 pkt 2; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2 i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia, w którym bezpodstawnie uznano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Podatnika, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się On uchybień w zakresie rozliczeń podatku VAT, w szczególności że zaewidencjonował faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji zabezpieczającej;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wniesiona skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
6.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionując zaskarżony wyrok powołał zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te koncentrują się na trzech kwestiach: (1) uznania przez organy, że skarżący zaewidencjonował faktury zakupu, które rzekomo (w ocenie strony) nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz (2) że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a także (3) zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę (art. 56 § 1 o.p.). Postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego obejmuje trzy etapy: uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, określenie ich prognozowanej wysokości oraz wykazanie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania takiego zobowiązania podatkowego. Mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do wszystkich wymienionych etapów, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich w kolejności, w jakiej następują po sobie w analizowanym postępowaniu.
6.3. Podważając stanowisko organów podatkowych (zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji) w zakresie prawdopodobnego posługiwania się skarżącego fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez organ art. 33 § 1, § 4 pkt 2; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2 i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia, "w którym bezpodstawnie uznano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się On uchybień w zakresie rozliczeń podatku VAT, w szczególności że zaewidencjonował faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (jak również decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) jednoznacznie wynika, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo sąd pierwszej instancji skontrolował w tym zakresie decyzję odwoławczą uznając, że zidentyfikowane na tym etapie postępowania i przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (str. [...], [...]) okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na powzięcie uzasadnionego podejrzenia, iż faktury za dostawy usług i materiałów budowlanych, na których jako wystawcy figurują F., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mogą nie odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Wprawdzie szczegółowość tych opisów zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności ponownego ich przytaczania w całości, ale dla porządku i potrzeby zachowania ciągłości wywodu, a także uwzględniając treść art. 141 § 4 p.p.s.a., zostaną one ponownie przywołane, choć w bardzo ograniczonym, minimalnym zakresie.
Oszustwo, w którym uczestniczył skarżący, polegało na udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji, którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego, który obniżał podatek należny. Rolę znikających podatników pełniły I. sp. z o.o. i K.2 sp. z o.o. będące wystawcami faktur na rzecz F. i K. sp. z o.o. pełniących rolę buforów, będących wystawcami faktur VAT na rzecz skarżącego oraz A. sp. z o.o.
Jak opisał organ, kapitał zakładowy K.2 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wynosił jedynie [...] zł. Siedziba K.2 sp. z o.o. początkowo znajdowała się pod adresem wirtualnego biura. W późniejszym okresie jako adres siedziby podano tylko miasto (P.) bez wskazania ulicy. Udziałowcami wskazanej ostatnio spółki i jej prezesami były osoby ukraińskiej narodowości. K.2 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wykreślono z rejestru VAT. Spółka I. w JPK za okres od lutego 2019 r. do lipca 2020 r. wykazała jedynie nabycie usług od podmiotu prowadzącego biuro wirtualne oraz jednorazowy zakup usług od biura rachunkowego. Wykazane dostawy, opiewające na łączną kwotę kilku milinów złotych dotyczyły wyłącznie F. Również K.2 sp. z o.o. nie wykazała w JPK nabyć w okresie od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. W plikach od stycznia do marca 2019 r. wykazano dostawy wyłącznie na rzecz F. oraz K. sp. z o.o. Dostawy na rzecz pierwszego podmiotu opiewały na wartość kilkuset tysięcy złotych, zaś dostawy na rzecz drugiego podmiotu opiewały na wartość kilku milionów złotych.
P.P. oraz współpracujący z nią M.P., przyznali się do posługiwania nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez K.2 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.
Także z zeznań prezesa zarządu A. sp. z o.o. – K.P. wynikało, że kierowana przez nią spółka nie wykonała usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. Prezes nie miała również żadnej wiedzy na temat tych usług poza tym, że wystawiła faktury i o wszystkim decydował skarżący. K.P. nie miała również wiedzy na temat K. sp. z o.o., będącej największym wystawcą faktur na rzecz kierowanej przez nią spółki. Świadek zeznała, że nie zna prezesa zarządu K. sp. z o.o., tj. T.P., który był jednocześnie pracownikiem K.1 sp. z o.o., której prezesem była świadek. K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników mogących wykonać roboty na inwestycjach prowadzonych przez skarżącego.
Nietrafne są zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzające się rzekomego zaniechania organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego, w ramach którego decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów lecz ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie, w określonej w przybliżony sposób wysokości, istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1170/16, publik. CBOSA).
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 33 § 1, § 4 pkt 2; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2 i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zakresie uznania przez organy, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą nie odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji.
6.4. Skarga kasacyjna jest natomiast skuteczna w zakresie narzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez organ art. 33 § 1, § 4 pkt 2; art. 53 § 1; art. 56 § 1; art. 56b pkt 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. i w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia, w którym nieprawidłowo określono przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę i zabezpieczono ją z zastosowaniem podwyższonej stawki odsetek za zwłokę. Prawidłowo bowiem autor skargi kasacyjnej dostrzegł, że postępowaniem zabezpieczającym nie można objąć odsetek za zwłokę w podwyższonej wysokości.
W decyzji o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. organ określa jedynie "przybliżoną" kwotę zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o wielkości tego zobowiązania. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 § 4 o.p. jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Oczywiście przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby ten szacunek, dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia, był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Niemniej "przybliżona" kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 o.p., nie jest równoznaczna z kwotą zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. albo w art. 21 § 3 o.p. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, choć przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2021 r., I FSK 2179/21; z 9 grudnia 2021 r., I FSK 2180/21, publik. CBOSA). Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że owe "przybliżenie" następuje na etapie kwalifikacji materiału, jako bazy stanowiącej podstawę obliczania zabezpieczanej kwoty (I. Krawczyk, Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania przed wymiarem podatku, PPLiFS 2021, nr 11, s. 19-26.).
Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". Zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane w art. 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego".
Mając na względzie, że art. 33 § 1 o.p. odwołuje się do "zobowiązania podatkowego", w sposób jednoznaczny w art. 33 § 3 o.p. uregulowano kwestię możliwości zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie bowiem do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 o.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisów tych nie można interpretować rozszerzająco.
Zgodnie z art. 56b pkt 1 o.p., podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że z uwagi na szczególny charakter postępowania zabezpieczającego - na tym etapie nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące podwyższonej - de facto sankcyjnej - stawki odsetek za zwłokę. Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (nr druku VII.3462), wprowadzającej do systemu prawnego podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę, "Podwyższona stawka odsetek będzie stosowana w odniesieniu do zaległości wynikających z decyzji i korekt pokontrolnych". Dopiero więc, gdy zaległości wynika z ostatecznej decyzji organu krajowej administracji skarbowej, lub jest wynikiem korekty dokonanej przez podatnika na ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, wówczas dopiero wskazana stawka - znajdzie zastosowanie.
Dokonując wykładni art. 33 § 3 o.p. nie można również zapominać o treści art. 56ba o.p., zgodnie z którym przepisu art. 56b nie stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c u.p.t.u. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 maja 2023r., I FPS 1/23 (publik. ONSAiWSA Nr 5/2023, poz. 66) uznano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. W konsekwencji, skoro w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie można określić "przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego", nie jest także możliwe dokonanie prawidłowej oceny, czy w sprawie nie mamy do czynienia z wyłączeniem, o którym mowa w art. 56ba o.p.
Na powyższą ocenę mają również wpływ wątpliwości konstytucyjne co do wskazanej regulacji. Przepis art. 56b o.p. ma zastosowanie jedynie do zaległości w dwóch podatkach, a mianowicie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. "Można [...] mieć wątpliwości, dlaczego podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który nie zapłacił kilku milionów złotych podatku, jest obciążany "normalnymi" odsetkami, a w przypadku podatku od towarów i usług jest "karany" naliczeniem odsetek według stawki podwyższonej" (por. L. Etel [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025).
Podsumowując, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 o.p. nie mogą być podwyższone odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 56b § 1 o.p. Zgodzić bowiem należy się z autorem skargi kasacyjnej, że w świetle art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać zastosowana stawka podstawowa odsetek za zwłokę.
W rozpoznawanej sprawie, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, nie została zakwestionowana wysokość zadeklarowanego przez skarżącego podatku należnego, ale nie uwzględniono faktur VAT (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT [...] zł, pochodzących od F., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., które - w ocenie organu - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak wyjaśniono w decyzji z 1 grudnia 2022 r., umniejszając wysokość niekwestionowanego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z niezakwestionowanych faktur zakupu, organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r. W związku zaś z zaniżeniem zobowiązań podatkowych, określając skarżącemu na dzień 8 lipca 2022 r. przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy zastosował zgodnie z art. 56 b pkt 1 o.p. podwyższoną stawkę odsetek wynoszącą 150% stawki odsetek za zwłokę. Tym samym, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zakresie w jakim określa przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonej kwoty zobowiązania na podstawie art. 56 b pkt 1 o.p. jest wadliwa.
6.5. Mając na uwadze błędnie określoną wysokość odsetek za zwłokę za przedwczesne należy uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ art. 33 § 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 127; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2 i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. oraz (2) art. 33 § 1 o.p.
Zdaniem strony, przepisy te naruszono, bowiem w sprawie bezpodstawnie uznano, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe dokonując zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i oceniając przesłanki z art. 33 § 1 o.p. "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie to nie zostanie wykonane uwzględniły nie tylko okoliczności sprawy, skalę i charakter ujawnionych nieprawidłowości, ale również stosunek wysokości przybliżonej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty podwyższonych odsetek za zwłokę do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. Zmiana przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę oznacza zmianę proporcji kwot określonych w decyzji do kwot opisujących wspomnianą powyżej "sytuację finansową i majątkową" strony i konieczność jej ponownej oceny. Ponownie rozpoznając sprawę organy administracyjne będą miały na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Po określeniu w prawidłowy sposób przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę organ skonfrontuje wartości, o których mowa w art. 33 § 4 pkt 2 o.p., z sytuacją majątkową i finansową strony w kontekście przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z art. 33 § 1 o.p.
6.6. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik
(autor uzasadnienia)