I FSK 1344/22

I FSK 1344/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 201/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-06-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 201/22 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.61.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2016 r. oraz za styczeń i luty 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. K. Sp. z o.o. z siedzibą w K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 sierpnia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2022 r., I SA/Rz 201/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2016 r. oraz za styczeń i luty 2017 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sad I instancji i oddalenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy sposób działalności organów, całokształt okoliczności faktycznych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do jej oddalenia;
2. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 2c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz analiza stanu faktycznego sprawy w połączeniu z prawidłową subsumpcją w/w przepisów winny prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu oraz II instancji, wobec licznych i istotnych błędów natury procesowej oraz materialnej występujących w sprawie;
3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy zasadnym pozostaje zapłata przez kontrolowaną spółkę kwota podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tegoż przepisu winna prowadzić do przyjęcia, iż kontrolowana spółka nie jest obowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku VAT z tytułu wskazywanych przez organ transakcji w toku postępowania kontrolnego;
4. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy zasadnym pozostaje nałożenie na kontrolowaną spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tegoż przepisu w odniesieniu do stanu fatycznego sprawy – winna prowadzić do przyjęcia, iż kontrolowana spółka nie jest obowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku VAT z tytułu wskazywanych przez organ transakcji w toku postępowania kontrolnego;
5. art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o PTU – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy zasadnym pozostaje nałożenie na kontrolowaną spółkę obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tegoż przepisu w odniesieniu do stanu fatycznego sprawy – winna prowadzić do przyjęcia, iż kontrolowana spółka nie jest obowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku VAT z tytułu wskazywanych przez organ transakcji w toku postępowania kontrolnego;
6. art. 106i ust. 1 ustawy o PTU – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i przyjęcie, że kontrolowana spółka wystawiała faktury VAT w terminie po upływie ustawowo wskazanego terminu-15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę w sytuacji, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy - winna prowadzić do przyjęcia, że wystawiane przez kontrolowaną spółkę faktury VAT były zgodne z przepisami prawa obowiązującymi w tym zakresie;
7. art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 oraz art. 125 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej – poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec kontrolowanej spółki kontroli oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli skarbowej, czego nie zauważa Sąd I instancji i czego przejawem jest zlecanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej innym organom podatkowym dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, z którymi kontrolowana podejmowała współpracę na przestrzeni lat;
8. art. 121 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzanie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem jakichkolwiek uchybień obowiązków podatkowych wśród podmiotów, z którymi kontrolowana prowadziła jakiekolwiek transakcje gospodarcze;
9. art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, albowiem Sąd jedynie w sposób lakoniczny i zdawkowy wykazał zasadność utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie czyniąc w tym zakresie własnych ustaleń oraz przemyśleń;
10. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej:
- poprzez niezebranie i nierozważenie przez Sąd I instancji całego materiału dowodowego w sprawie, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy – co przejawiało się w błędnym przyjęciu, że skarżąca kasacyjnie nie zachowała należytej staranności w podejmowanych transakcjach, zaś przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy nie potwierdza zachowanie należytej staranności w zakresie podejmowanych transakcji handlowych z innymi podmiotami w sytuacji, gdy skarżąca kasacyjnie zachowała należytą staranność i ostrożność w zakresie podejmowanych transakcji handlowych, poprzez chociażby sprawdzenie podmiotów handlowych, z którymi podejmowała wymianę handlową, prowadzenie korespondencji e-mail, która stanowi dowód w sprawie oraz rozmów telefonicznych oraz osobistych przed przystąpieniem do realizacji każdego zamówienia;
- poprzez niezebranie i nierozważenie przez Sąd I instancji całego materiału dowodowego w sprawie, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy – co przejawiało się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że transakcje podejmowane przez skarżącą kasacyjnie z innymi podmiotami miały charakter pozorny w sytuacji, gdy skarżąca kasacyjnie dokonywała wymiany handlowej z podmiotami gospodarczymi, kontaktowała się z przedstawicielami podmiotów gospodarczych z którymi nawiązywała współpracę, sprawdzała czy podmioty te są faktycznie podatnikami VAT i czy ich status jest aktualny, jak również sprawdzała w/w podmioty w dostępnych rejestrach sądowych i gospodarczych jak: KRS, CEIDG;
- poprzez niezebranie i nierozważenie przez Sąd całego materiału dowodowego w sprawie, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - co przejawiało się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że działanie skarżącej kasacyjnie nakierunkowane jest na obejście prawa w sytuacji, gdy spółka prowadziła działalność gospodarczą z należytą starannością oraz z zachowaniem najwyższych standardów, działając zgodnie z prawem w celu osiągnięcia wymiernych korzyści majątkowych zgodnie z zasadami gospodarki wolnorynkowej;
- poprzez niezebranie i nierozważenie przez Sąd I instancji całego materiału dowodowego w sprawie, a konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy – co przejawiało się w błędnej ocenie okoliczności nawiązania przez skarżącą kasacyjnie kontaktów handlowych z podmiotami gospodarczymi zarówno krajowymi jak i zagranicznymi i uznaniu, że skarżąca kasacyjnie nie dochowała należytej staranności w tym zakresie w sytuacji, gdy wszelkie wątpliwości wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winny być uznane na korzyść strony skarżącej kasacyjnie – czego jednak Sąd całkowicie zaniechał w toku postępowania;
- poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji, iż piec tzw. wanna była udostępniona firmie, która produkowała wyroby szklane dla spółki K. Sp. z o.o. w miesiącach marzec i kwiecień 2017 r., a wyroby te były sprzedane przez K. co dokumentują wystawione faktury, które pozostają w posiadaniu organu dokonującego kontroli i tym samym zalegają w aktach sądowych sprawy;
- poprzez pominięcie przez Sąd I instancji, iż potwierdzeniem że w/w piec tzw.: wanna była wykorzystywana przez spółkę K. Sp. z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej, zaś świadkami tego są pracownicy wykonujący zamówione przez spółkę K. sp. z o.o. – wyroby szklane na wybudowanej wannie/piecu;
- poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że firmy W. i H. były podmiotami powiązanymi z firmą M., a M.R. zarządzał tymi podmiotami w sytuacji, gdy osobą faktycznie zarządzającą firmą H. był T.D., który miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a nie M.R. – jak błędnie założono;
- poprzez błędne przyjęcie przez Sąd i tym samym błędne ustalenie, że kontrolowaniem wszystkich podmiotów prowadzących działalność w K. pod adresem [...] zajmował się M.R. w sytuacji, gdy w/w zarządzał i kontrolował tylko firmy M. i K., zaś firma W. była kontrolowana i zarządzana przez R.L., który też był jej właścicielem, a firma H. zarządzana i kontrolowana była przez T.D. i P.H. - czego jednak nie zauważa Sąd I instancji;
- poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że dostawca towaru firma W. w rzeczywistości nie dokonała płatności za dostarczony towar do K. Sp. z o.o. a rozliczyła się w inny sposób – nie stwierdza okoliczności wyłącznie obrotu fakturowego;
- poprzez pominięcie, iż okolicznościami na potwierdzenie że spółka K. Sp. z o.o. uzyskała przychody z pieca/wanny jest m.in. fakt, że wybudowany piec tzw. wanna został odpalony, uruchomiony i prowadzona była na nim produkcja przez firmę, która wyprodukowała wyroby szklane dla spółki K. Sp. z o.o., które to wyroby szklane zostały następnie sprzedane;
- poprzez nieuwzględnienie, iż piec był udostępniony firmie na podstawie umowy ustnej, dzierżawa za piec nie była naliczana ze względu na to, że cała produkcja na tym piecu była wykonywana tylko dla spółki K. Sp. z o.o. i spółka ta (skarżąca kasacyjnie) osiągała z tego przychody, co potwierdza wykonanie czynności opodatkowanych.
- poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji, iż pracownicy Urzędu Skarbowego prowadzący kontrolę w spółce K. Sp. z o.o. - byli obecni na terenie huty, w czasie trwania produkcji, zaś piec był odpalony. Co więcej na kontroli pieca w/w sfotografowali piec, a podczas oględzin i weryfikacji inwestycji Ci nie stwierdzili jakichkolwiek nieprawidłowości;
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości zaskarżonych decyzji tj.: decyzji organu II instancji i decyzji organu I instancji w całości, względnie o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji – przy jednoczesnym pozostawieniu w gestii tegoż Sądu rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji przez Sąd do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, albowiem jej wykonanie grozi spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków dla skarżącej kasacyjnie oraz możliwością spowodowania znacznej szkody majątkowej wobec określenia zwrotu różnicy w podatku na wysoką kwotę, która to kwota może spowodować nieodwracalne szkody w majątku spółki i prowadzić będzie do niewypłacalności spółki, a w konsekwencji do jej upadłości oraz o zasądzenie w całości od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie jawnej z udziałem stron.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.
5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśniania, chybiony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej. Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Pierwszy z przepisów mógłby zostać naruszony, gdyby organ, wydając decyzję inną niż w nim wymieniona, powołał ten przepis jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, albo gdyby organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołał jako podstawę prawną inny przepis. Żadna z tych sytuacji w tej sprawie nie miała jednak miejsca. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionował też tego, że dyrektor izby administracji skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji organu pierwszej instancji. W rezultacie nie naruszono art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej.
5.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 oraz art. 125 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec kontrolowanej spółki kontroli oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli skarbowej, czego przejawem jest zlecanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej innym organom podatkowym dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, z którymi kontrolowana podejmowała współpracę na przestrzeni lat. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają regulacje prawne pozwalające na kwestionowanie przewlekłości postępowania. Strona może wnieść ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Postępowanie w przedmiocie przewlekłości postępowania podlega sądowej kontroli w odrębnym postępowaniu. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 125 i art. 284b w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej.
5.3. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że organ, stosując art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, wykroczył poza zakres i cel kontroli wobec spółki. Podkreślić wypada, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a na mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 274c Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną żądanie przedstawienia dokumentów od kontrahenta podatnika, art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej zakreśla cel kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem skutecznie zarzucać organowi, że dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy organ narusza zasady postępowania. Tym bardziej, że – jak sama wskazuje skarżąca – organ działał na podstawie przepisów postępowania stwarzając organowi możliwość podejmowania tego rodzajów kroków procesowych.
5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzanie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem jakichkolwiek uchybień obowiązków podatkowych wśród podmiotów, z którymi kontrolowana prowadziła jakiekolwiek transakcje gospodarcze. Wydanie zaskarżonej decyzji czyni bezprzedmiotową argumentację skarżącej, że bezproduktywnie mnożył czynności kontrolne i usilnie poszukiwał jakichkolwiek uchybień obowiązków podatkowych wśród kontrahentów skarżącej. Fakt, że ostatecznie organ opisał uchybienia w zaskarżonej decyzji dowodzi, że jego działania nie były bezproduktywnie i nie naruszały zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
5.5. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej przepis ten naruszono poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Należy wyjaśnić, że sądy administracyjne nie stosują przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w tym art. 124, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Już z brzmienia tego przepisu wynika, że adresatem normy prawnej w nim zawartej jest organ, a nie sąd. Zasady prowadzenia postępowania przez sądy administracyjne, w tym zasady sporządzania uzasadnień wyroków normują przepisy p.p.s.a. Kwestionując sposób sporządzenia uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, Autor skargi kasacyjnej winien zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., czego nie uczynił.
6.1. Zarzutem poddającym się kontroli instancyjnej jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc ten zarzut skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w dwóch zasadniczych obszarach. Po pierwsze, wskazując, że transakcje handlowe z innymi podmiotami zakwestionowane przez organ nie były pozorne. Po drugie, wywodząc, że piec (wanna) była wykorzystywana przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych.
6.2. W odniesieniu do pierwszej spornej kwestii, należy wskazać, że w przypadku faktur związanych z nabyciem, a następnie sprzedażą wyrobów szklanych, to organy w tym zakresie zakwestionowały faktury wystawione dla skarżącej przez W., a następnie pochodzące od spółki faktury zaliczkowe, wystawione przez nią we wrześniu 2016 r. na rzecz M. Prawidłowo ocenił w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, że organy ustaliły szereg okoliczności dowodzących nierzetelności zakwestionowanych faktur. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że podmioty w łańcuchu transakcji kontrolowane były M.R. Wszystkie miały siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w jednym miejscu. Ponadto nietypowy był przebieg rzekomych transakcji. Organy wskazały bowiem, że skarżąca wystawiła faktury zaliczkowe zanim nabyła szkło. Handel odbywał się tym samym asortymentem, a faktury miały ten sam wzór graficzny faktur. Wreszcie towar nie zmieniał swojego położenia. Ponadto bezpośredni dostawca skarżącej podmiot W., w rzeczywistości dokonywał płatności za nabywany przez siebie towar, który miał następnie trafić do spółki. W tej sytuacji w pełni uzasadniona jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że sporne faktury nie stwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji, a obrót miał charakter wyłącznie fakturowy.
6.3. Prawidłowa jest także ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie drugiej kwestii spornej, tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur stwierdzających zakup towarów i usług związanych z budową pieca do produkcji szkła, gdyż wydatki te nie były związane z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że skarżąca nigdy nie wykorzystywała pieca do realizowania czynności opodatkowanych. Poza niepopartymi żadnymi dowodami twierdzeniami skarżącej, nie ma żadnych dokumentów potwierdzających wykorzystanie tego urządzenia wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca nie ujęła go również w rejestrze środków trwałych. Natomiast syndyk masy upadłości spółki M. odmówił uwzględnienia żądania spółki, dotyczącego wydania pieca, uznając go za własność reprezentowanego przez siebie podmiotu, na którego gruncie piec został umiejscowiony. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu w tym zakresie istotne jest także to, że, że w związku z odmową wydania pieca, skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej na to rozstrzygnięcie środków zaskarżenia.
6.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.
7.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i 3 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji.
7.2. Sposób uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że Autor skargi kasacyjnej upatruje ich w wadliwego zastosowania w tym, że zostały one odniesione do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uznanie zasadności tych zarzutów wymagałoby zatem w pierwszej kolejności skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. W rezultacie chybione są zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest uznanie bezzasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten został prawidłowo zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, gdyż zaistniały podstawy do oddalenia skargi.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska