I FSK 1340/24

I FSK 1340/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 443/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2025 r. nr. 5 poz. 77
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 443/24 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 443/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: G. sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej: skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 1 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu, skarżąca wskazała, że jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od 2004 r. i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr [...], wydanej na okres od dnia 15 czerwca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.
Ustawą z dnia 26 stycznia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz.U. z 2022 r., poz. 202, dalej: ustawa o ochronie odbiorców gazu) znowelizowana została ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 716). Ustawodawca zamroził czasowo ceny wyrobów gazowych dostarczanych wymienionym w ustawie odbiorcom. Jednocześnie ustawa o ochronie odbiorców gazu przyznała przedsiębiorstwom energetycznym prawo do rekompensat z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) i dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych. Spółka spełnia przesłanki ustawowe pozwalające na wypłatę jej rekompensaty wprowadzonej ustawą o ochronie odbiorców gazu.
1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego spółka zapytała czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3) oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, dalej: u.p.t.u.), które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że ustawodawca wprost więc wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 62g prawa energetycznego na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego w ocenie skarżącej nie ma ona obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu rekompensat udzielanych na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawy towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa, a więc w sytuacji określonej we wniosku, na podstawie art. 62g ust. 1 prawa energetycznego.
Ponadto, zdaniem spółki nawet w przypadku, gdyby ustawodawca nie wprowadził wyłączenia, o którym mowa powyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych istnieje ugruntowana linia orzecznicza powstała na tle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odnosząca się do różnych form dotacji przyznawanych podmiotom celem równoważenia cen sztywnych narzucanych przez akty prawa krajowego bądź miejscowego, która wskazuje również, że nie ma obowiązku zaliczania do podstawy rekompensat udzielanych na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawy towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa.
1.4. W skarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko zaprezentowane przez spółkę we wniosku za nieprawidłowe.
W ocenie organu interpretacyjnego wypłacona spółce rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę paliwa gazowego dla określonych grup odbiorców. Gdyby nie wystąpiło dofinasowanie do ceny paliwa gazowego w postaci rekompensaty, podmioty nabywające takie paliwo byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za to paliwo. Wobec tego otrzymana przez spółkę rekompensata - będzie stanowić dotację do ceny dostarczanego paliwa gazowego. Zatem otrzymywana rekompensata w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy wypłaconą rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) sprzedanego paliwa gazowego.
W związku z powyższym zdaniem organu sporne rekompensaty są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw gazu dla określonych odbiorców.
Jednocześnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 4 u.p.t.u. ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji. Tym samym regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych rekompensat. Mając zatem na względzie autonomię prawa podatkowego, jak również ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT w ocenie organu interpretacyjnego nie sposób przyjąć odmiennej oceny przedmiotowej sprawy.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA w Warszawie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3) oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest opodatkowana podatkiem VAT,
2) poprzez jego błędną wykładnie, tj. naruszenie art. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu poprzez przyjęcie, że rekompensata jest zwolniona z opodatkowania, podczas gdy zgodnie z literalną treścią art. 15 ust. 2 rekompensata jest wyłączona z podstawy opodatkowania.
2.2. Wyrokiem z 17 lutego 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2440/22), WSA w Krakowie, działając w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2.3. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 14 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1337/23), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.
2.4. NSA za uzasadniony uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymogów, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym nie wskazano bowiem, które z zarzutów skargi Sąd uznał za zasadne, a ponadto brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania.
2.5. Zdaniem NSA istotne jest, że Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną działa na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. Sąd nie przedstawił jednak żadnego wyjaśnienia dla zastosowania podstawy wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., co ma zasadnicze znaczenie w sytuacji, gdyż zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze nie sformułowano. Ponieważ w skardze nie sformułowano zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, to wskazanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. zasadnym czyni zarzut przekroczenia przez Sąd pierwszej instancji granic skargi, czemu sprzeciwia się treść art. 57a P.p.s.a.
2.6. NSA zaakceptował stanowisko autora skargi kasacyjnej, co do wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia skarżonego wyroku. Z jednej bowiem strony można wyczytać, że Sąd pierwszej instancji w zaistniałym sporze przyznaje rację stronie, która kwestionowała pogląd organu podatkowego związany z tym, iż rekompensata o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Następnie jednak Sąd ten stwierdza, że "Mając na uwadze przedstawiony przez Sąd pogląd prawny nie zachodziła konieczność oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przy założeniu, braku wywarcia skutków prawnych przez art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu". Z uwagi na wskazaną sprzeczność uzasadnienia, NSA nie był w stanie rozstrzygnąć jakie w istocie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zasadniczej dla sprawy kwestii związanej z interpretacją przepisów prawa materialnego będących przedmiotem wniosku skarżącej spółki.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. W wyroku z 12 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 443/24), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 14 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1337/23), uwzględnił skargę skarżącej spółki i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.
3.2. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko organu zajęte w interpretacji odnośnie statusu rekompensaty w kontekście art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest nieprawidłowe i pomija regulację art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu.
3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3) oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.
3.4. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnię argumentacja Dyrektora KIS, wyłączająca stosowanie w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu, z uwagi brzmienie art. 4 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu, organ niewłaściwie interpretuje art. 4 u.p.t.u. Prawidłowo wyłożony art. 4 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której ulga bądź zwolnienie zostały uregulowane w innej ustawie i dotyczą innego niż VAT podatku. Przepis ten ma za zadanie chronić zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, jednak nie ma skutkować wyłączeniem zastosowania przepisów dotyczących samego podatku VAT jakim niewątpliwie jest w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu odwołujący się wprost na art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
3.5. Reasumując, w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu. Dyrektor KIS stosując art. 29a ust 1 u.p.t.u. bezpodstawnie pominął treść art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu, który wyłącza z opodatkowania VAT analizowane w tej sprawie rekompensaty.
Wobec tego Sąd stwierdził, że rekompensata z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego nie wchodzi do podstawy opodatkowania normowanej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.
Mając na uwadze przedstawiony przez Sąd pogląd prawny nie zachodziła konieczność oceny kwestii cenotwórczego lub nie charakteru spornej rekompensaty.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor KIS zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez spółkę gazu, a w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania dla realizowanych przez spółkę dostaw gazu - podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu otrzymywana przez spółkę rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez spółkę gazu, w rezultacie czego będzie zwiększać podstawę opodatkowania VAT od realizowanych przez spółkę dostaw gazu;
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu, że rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu nie stanowi odpowiednio dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.
W ocenie organu rekompensata z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
- art. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu, iż przepis art. 4 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT, w konsekwencji czego nie znajduje art. 4 u.p.t.u. zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przepis art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu, choć zawarty w innej ustawie niż ustawa o VAT, jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT.
W ocenie organu - zgodnie z art. 4 u.p.t.u. - ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji;
- art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do możliwości jego zastosowania i w rezultacie uznanie, że przepis ten determinuje sposób opodatkowania otrzymanej przez spółkę rekompensaty, podczas gdy zdaniem organu przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, a w konsekwencji rekompensata powinna być traktowana jak dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;
- art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu jest przepisem prawa podatkowego.
W świetle tak sformułowanych zarzutów, skarżący organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie.
Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
W każdym z tych dwóch przypadków, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego, mając na uwadze art. 15 o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu, stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
5.2. W ramach skargi kasacyjnej organ podtrzymał argumenty zawarte w interpretacji z dnia 1 września 2022 r., że rekompensata ta, z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki -dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Jednocześnie organ wyraził pogląd, że art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu, stanowiący, że kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g prawa energetycznego, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jako wynikający z innych niż podatkowe przepisów prawa i sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, nie daje możliwości powoływania się na niego przez podatnika.
Przedstawiona jednak przez organ w skardze kasacyjnej argumentacja nie przemawia za zasadnością sformułowanych w niej zarzutów.
5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez spółkę gazu, a w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania dla realizowanych przez spółkę dostaw gazu.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
5.4. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00 ([...]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
5.5. Regulując w art. 62g ustawy prawo energetyczne kwestię rekompensat wskazano, że ich wysokość jest ustalana na zasadach określonych w art. 62h-62j ww. ustawy. Jednocześnie ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g prawa energetycznego, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
5.6. W zaskarżonej interpretacji organ w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia stwierdził, że "ze sposobu wyliczenia przewidzianej w art. 62g Prawa energetycznego rekompensaty dla sprzedawców gazu ziemnego do odbiorców taryfowych określonego w art. 62h ust. 2 ww. ustawy wynika, że są one związane z konkretnym świadczeniem (dostawa gazu dla określonych odbiorców taryfowych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków zamrożenia cen gazu dla rozszerzonego katalogu odbiorców taryfowych i dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych). Należy zatem uznać, że wypłacona Państwu rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę paliwa gazowego dla określonych grup odbiorców. Gdyby nie wystąpiło dofinasowanie do ceny paliwa gazowego w postaci rekompensaty, podmioty nabywające takie paliwo byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za to paliwo. Wobec tego otrzymana przez Państwa rekompensata - będzie stanowić dotację do ceny dostarczanego paliwa gazowego."
5.7. Formułując tego rodzaju autorytatywne stanowisko ("ze sposobu wyliczenia przewidzianej w art. 62g Prawa energetycznego rekompensaty dla sprzedawców gazu ziemnego do odbiorców taryfowych określonego w art. 62h ust. 2 ww. ustawy wynika, że są one związane z konkretnym świadczeniem (dostawa gazu dla określonych odbiorców taryfowych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw") organ w żaden sposób konkretnie nie wykazał, że sporna rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 62h-62j ustawy prawo energetyczne powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jako dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). W okolicznościach tej sprawy jest to tym bardziej konieczne, jeżeli się uwzględni treść ustawowej normy art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu, wykluczającej tą rekompensatę z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
5.8. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ww. przepis art. 15 ust. 2 jest przepisem prawa podatkowego.
Przede wszystkim zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z treści art. 217 wynika zatem nakaz uregulowania w ustawie zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku – a więc nie tylko przedmiotu podatku expressis verbis wymienionego w tym artykule, lecz także podstawy opodatkowania, jego stawki podatkowej oraz pozostałych elementów tam wymienionych. Analizowany przepis wyraża zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym, zgodnie z którą wskazane w nim elementy podatkowo-prawnego stanu faktycznego mogą być tylko w niej unormowane.
Jak trafnie wskazuje się w doktrynie, przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji jest niespójny z art. 217 Konstytucji, co wyraźnie stwierdza także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9 listopada 1999 r. – K. 28/98 (Dz.U. Nr 137, poz. 926), podkreślając, że art. 3 pkt 1 odnosi się tylko do materii normowanych w Ordynacji podatkowej, co wynika z początkowego sformułowania tego artykułu, i nie można go odczytywać ani jako uniwersalnej i powszechnie obowiązującej definicji pojęcia ustawy podatkowej, ani jako samoistnego wyznaczenia (ograniczenia) zakresu wyłączności ustawy w regulowaniu materii podatkowych. W przepisie tym bowiem nie wymieniono wszystkich elementów, które według art. 217 powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie (brakuje w nim zasad ustalania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a poza tym przyjęto w nim inne, dodatkowe elementy konstrukcyjne opodatkowania, które nie są określone w Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy rola analizowanego przepisu Ordynacji zostaje znacznie osłabiona. Nie ulega wątpliwości, iż wobec jego niespójności z art. 217, obowiązuje norma wyprowadzona z art. 217, a nie norma zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji. Należy więc przyjąć, że definicja legalna ustawy sformułowana w tym artykule traci swój dyrektywny charakter stając się zbędnym przepisem prawnym. Nie można bowiem przyjąć, że nakazuje ona twórcom prawa podatkowego zamieszczanie w ustawach określonych w niej elementów konstrukcyjnych opodatkowania, nie tylko ze względu na jej niespójność z Konstytucją RP, lecz także z tego powodu, iż norma ta zawarta jest w ustawie odnoszącej się do podatków, a więc akcie prawnym tej samej rangi co inne ustawy zaliczane do prawa podatkowego. Trudno także uznać, iż rozpatrywany przepis Ordynacji jest normą zawierającą dyrektywę w stosunku do podmiotów stosujących prawo podatkowe. Przyjęcie, iż dana ustawa jest "tylko ustawą" lub też "ustawą podatkową" nie ma żadnego znaczenia dla interpretacji przepisów zamieszczonych w określonej ustawie (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 34).
5.9. W tej sytuacji art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu jest normą ustawową, odnoszącą się do materii podatkowej stosownie do art. 217 Konstytucji i ma charakter obowiązujący w zakresie w jakim stanowi, że kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g ustawy prawo energetyczne nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
5.10. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i w konsekwencji brak z tego powodu możliwości powoływania się przez podatnika na ten przepis. Przepis ten unormowany został w ramach ustawy, zgodnie z art. 217 Konstytucji i jako powszechnie obowiązujący nie może być pomijany w stanach faktycznych, do których się odnosi. Całkiem przy tym bezpodstawne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby przepis art. 217 Konstytucji RP ustanawia niemożność regulowania kwestii podatkowych w ustawach występujących w innych gałęziach prawa.
5.11. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem organu, że podatnik nie może na podstawie ww. art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych wywodzić z niego skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie wliczać przedmiotowej rekompensaty do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z Dyrektywą 2006/112/WE.
5.12. Abstrahując od tego, że organ nie wykazał, aby przedmiotowa rekompensata w rzeczywistości powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jako dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług), podnieść należy, że jak trafnie stwierdził NSA w wyroku (7) z dnia 23.03.2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) "prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym."
5.13. Całkiem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu i wywodzenie z art. 4 u.p.t.u., że "kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy, i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji."
Po pierwsze, przepis art. 4 u.p.t.u. stanowi powtórzenie normy art. 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatek akcyzowy (Dz.U. z 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.), z którego wynikało, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia od podatku obrotowego lub ogólne zwolnienia podatkowe udzielane na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego. W związku z powyższym w szczególności ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.) nie miała zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego. Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług norma ta nie spełnia już celu, jaki jej przyświecał w momencie zastąpienia podatku obrotowego podatkiem od towarów i usług.
W tej sytuacji nie ma jakiejkolwiek podstawy, aby w oparciu o art. 4 u.p.t.u. uznawać, że jego treść wyłącza z obrotu prawnego normatywną treść ustawowej regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu, jednoznacznie stanowiącego, że przedmiotowa rekompensata nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
5.14. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie dają podstaw do jej uwzględnienia.
5.15. Konkludując:
1) zarówno zaskarżona interpretacja podatkowa, jak również skarga kasacyjna, nie zawierają przekonywującej argumentacji, że sporna rekompensata z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE stanowi dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,
2) nawet w przypadku gdyby organ przedstawił przekonywującą argumentację, że rekompensata ta spełnia przesłanki uznania jej za dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu norma wyrażona w ramach tego przepisu ma charakter obowiązujący w krajowym obrocie prawnym w stosunku do wszystkich uczestników tego obrotu; w szczególności nie można wbrew tej normie, powołując się na wykładnię wynikającą z dyrektywy 2006/112/WE uznać, że przedmiotowa rekompensata stanowi podlegającą opodatkowaniu dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni contra legem i w konsekwencji nakładania na podatników obowiązków podatkowych pozostających w sprzeczności z jednoznaczną normą ustawową.
5.16. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną organu oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA