I FSK 1337/22

I FSK 1337/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 102/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-06-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Bk 102/22 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.811.2021.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 102/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, orzekając w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej: Gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania.
Stan faktyczny przedstawia się następująco
1.2. W dniu 20 listopada 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy B. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zaliczenia do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalonego w umowach, zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę usług i potraktowania ich jako kwot obejmujących podatek VAT. Wniosek, w odpowiedzi na wezwanie, został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2022 r.
We wniosku Gmina wskazała, że jej zadania własne obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki ściekowej, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej jako: POŚ).
Gmina w 2020 r. zrealizowała projekt pn. "Przebudowa stacji uzdatniania wody w P. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków" (dalej jako: Inwestycja), w ramach którego realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące POŚ. Wniosek Gminy dotyczy jedynie tej części Inwestycji, która obejmuje budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.
Inwestycja zrealizowana została z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa [...] w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej jako: PROW). Przedmiotem dofinansowania był wyłącznie zakup i montaż POŚ zrealizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.
W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ. Umowy zostały zawarte na czas określony. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in.: montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca; udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy; po upływie 5-letniego okresu przekazanie POŚ na własność mieszkańców bez dodatkowej odpłatności.
W zamian za wyżej wymienione Usługi świadczone przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia w wysokości brutto, a forma i termin płatności zostały szczegółowo określone w Umowie. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Mieszkańca z przyczyn niezależnych od Gminy. Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiązali się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy. Wskazano, że Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy. Prawo do rozporządzania POŚ będzie przysługiwało wyłącznie Gminie. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność POŚ przejdzie na Mieszkańca w ramach wynagrodzenia ustalonego w Umowie (bez dodatkowego wynagrodzenia). Mieszkańcy są także zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania POŚ celem zapewnienia jej prawidłowej eksploatacji, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.
Powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. W szczególności zaznaczył, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.
Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców. POŚ nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).
Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła, że w związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej jako: Wykonawcy POŚ) i możliwe, że Gmina będzie jeszcze nabywała usługi bieżącego utrzymania od podmiotów zewnętrznych, np. usługi naprawcze, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:
1) w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: wnioskodawczyni nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
2) w relacji Gmina - Mieszkaniec: wnioskodawczyni świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.
Gmina wskazała, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z Inwestycją, w tym w szczególności określenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, czy stawki VAT dotyczącej wpłat mieszkańców, stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego/wiążącej informacji stawkowej.
W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie zawartej z Samorządem Województwa [...], określa ona prawa i obowiązki stron umowy, w szczególności zasady, tryb i warunki, na jakich przekazywane jest i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Operacji.
Wskazano, że przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina podkreśliła, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Umowa o dofinasowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku. Gmina podniosła również, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie.
Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ zostały wybudowane i liczby POŚ (na jednej nieruchomości standardowo została zbudowana jedna POŚ).
Umowy zawarte z Mieszkańcami nie zawierają jakiegokolwiek postanowienia, zgodnie z którym wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi była związana z wysokością dofinansowania. Z Umów wynika natomiast, że Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od realizacji umowy lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku nieuzyskania dofinansowania. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:
1) Czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?
Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że:
1) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego;
2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.
1.3. Oceniając powyższe stanowisko Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lutego 2022 r. uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Organ wskazał na art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT i stwierdził dalej, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
W celu wyjaśnienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" organ przedstawił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-184/00 oraz C-353/00).
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło skonkretyzowane świadczenie, które zostało wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między - Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług określonych w Umowie, a Mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością, jaką dokonali Wnioskodawcy na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w projekcie, było świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in.: (-) montaż przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomości należącej do Mieszkańca, (-) udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy. W konsekwencji Gmina, realizując inwestycję, wykonywała na rzecz Mieszkańca usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.
Dalej Dyrektor KIS wyjaśnił, że w analizowanej sprawie przekazane Gminie dofinansowanie ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa na zakup i montaż POŚ należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że dofinansowanie może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na projekt, o którym mowa we wniosku.
Ponadto w interpretacji organ stwierdził, że wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ zostały wybudowane i liczby POŚ (na jednej nieruchomości standardowo została zbudowana jedna POŚ). W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji dotyczącej POŚ miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Organ wskazał, że - uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę Usług była nie tylko kwota należna, w postaci wynagrodzenia, którą zobowiązali się wpłacić Mieszkańcy zainteresowani udziałem w projekcie i zawarciem umów cywilnoprawnych, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji w części, w jakiej miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców Usług. Zatem podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych przez Gminę Usług nie stanowiła wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
W kwestii ustalenia, czy otrzymana kwota wynagrodzenia od Mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie były wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierały w sobie podatek należny organ wskazał, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty wynagrodzenia ustalonego w Umowach, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji stanowiło wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika natomiast zdaniem organu, że mieszkańcy zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia w wysokości brutto. Zatem kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wynagrodzenie od Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w zarzucając:
1) naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:
a) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.
b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p.
Gmina zaznaczyła, że skargę wnosi "w szczególności w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację zadania pn. "Przebudowa stacji uzdatniania wody w P. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków"".
Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć wyłącznie w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji z funduszy unijnych na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
3.3. Trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Zgodnie tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.
Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 [...] wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 oraz WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., I SA/Ke 474/18, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela (przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.4. We wniosku o interpretację indywidualną skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję. Budowy POŚ dokonali wybrani przez Gminę wykonawcy, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. Faktury sprzedażowe zostały wystawione na nią i na skutek dokonanej transakcji to ona stała się właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od wykonawców POŚ i kwotowo zależało od wartości tych faktur. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne przekonują, iż dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią wykonawcami, której przedmiotem było – jak już wskazano - wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz j.s.t. Dofinansowanie ze środków zewnętrznych (unijnych) na podstawie umowy z Samorządem Województwa [...] miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.
3.5. Zatem wbrew stanowisku organu stwierdzić należy, iż uzyskane dofinansowanie nie odnosiło się w sposób bezpośredni do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Istnienie jedynie związek pośredni, który nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług.
Trafnie wskazuje bowiem skarżąca, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy przedmiotowej inwestycji w POŚ, tj.:
1) w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: wnioskodawczyni nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
2) w relacji Gmina - Mieszkaniec: wnioskodawczyni świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.
Z powyższego wynika, że cena usługi realizowanej przez wykonawców POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu nie ma racji organ twierdząc, że dofinansowanie uzyskane do budowy i montażu POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca. Co istotne, umowa z Samorządem Województwa [...] w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług.
3.6. Zdaniem składu orzekającego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Inwestycji, co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu częściowo z dofinansowania, Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
3.7. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest zapadły w zbliżonym stanie faktycznym wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18.
3.8. Dlatego też Sąd uznał, że Dyrektor KIS uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
3.9. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.).
3.10. Nie ma też racji skarżąca, iż organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, albowiem jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie tej problematyki nie jest jednolite.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Organ zarzucił orzeczeniu - na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że otrzymana przez skarżącą dotacja nie wchodzi do podstawy opodatkowania czynności realizowanych przez nią na podstawie umów zawartych z mieszkańcami, podczas gdy - w ocenie organu – prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że wskazana dotacja, stanowiąca częściowe pokrycie ceny świadczonych kompleksowych usług oczyszczania ścieków, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Organ wniósł :
1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku;
2. na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W świetle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawał charakteru dotacji i tego, czy zwiększa ona podstawę opodatkowania. Organ uznał, że dotacja, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną bezpośrednio wpływa na wartość świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaś uznał, że dotacja w niniejszej sprawie ma charakter dotacji zakupowej, nie ma ona bowiem wpływu na wysokość obrotu w sensie jego zwiększenia, gdyż nie ma wpływu na cenę usługi i tym samym dotacja ta nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając sprawę, uwzględnił fakt, że jej stan faktyczny jest zbliżony do sprawy będącej przedmiotem oceny zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którą "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.
Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Skarżąca, realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców POŚ, wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji zaś uznanie, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez niego usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, skutkuje stwierdzeniem, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach NSA, które w pełni zasługują na akceptację (m. in. z 21 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1451/21, z 22 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1360/21, z 1 lipca 2025, sygn. akt I FSK 452/22, z W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację odpowiada prawu.
5.5. Przechodząc do drugiego zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostaje on w związku z pierwszym ze sformułowanych zarzutów i nie został on uzasadniony w odrębny sposób, a więc nie zasługuje on na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023r., w sprawie o sygn. akt C-612/21.
5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)