I FSK 1336/20

I FSK 1336/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 127/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 127/20 w sprawie ze skargi L.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.85.2019, nr 1801-IOV-1.4103.86.2019, nr 1801-IOV-1.4103.87.2019, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 127/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Ł.D. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 roku.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 11 grudnia 2019r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2019r. określające w podatku od towarów i usług:
- za styczeń 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.556 zł,
- za luty 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.455 zł,
- za marzec 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.230,00 zł.
W rozstrzygnięciach tych stwierdzono, że w okresach objętych postępowaniami, Strona nie zaewidencjonowała całości osiągniętego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów alkoholowych. W konsekwencji określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), przy zastosowaniu metody niewymienionej w art. 23 § 3 tej ustawy.
Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ I instancji przywołał dokonane w toku postępowania wyliczenia ilościowe zakupionych i sprzedanych wyrobów alkoholowych. Wynikało z nich, że Podatniczka w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. zakupiła 57.087 szt. piwa, 5.740 szt. wódki i 479 szt. wina. Po uwzględnieniu różnic remanentowych stwierdzono, że w 2014r. na kasie fiskalnej winna być zaewidencjonowana sprzedaż 57.357 szt. piwa, 6.717 szt. wódki i 504 szt. wina. Z uwagi na to, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej przy wykorzystaniu kasy rejestrującej Podatniczka ujęła mniejszą liczbę sprzedanych wyrobów alkoholowych, to jest 53.224 szt. piwa, 5.771 szt. wódki i 387 szt. wina, stwierdzono, że w tym okresie nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu sprzedaży 4.133 szt. piwa, 946 szt. wódki oraz 117 szt. wina.
Nie dano przy tym wiary przedłożonemu przez Podatniczkę rejestrowi ubytków za 2014r., bowiem w ocenie organu nie spełniał wymogów formalnych aby mógł zostać uznany jako dowód potwierdzający zaistniałe zdarzenia. Rejestr ten zawierał kod towaru lub w niektórych przypadkach jego ogólną nazwę, ilość towarów oraz rodzaj zdarzenia (np. "zepsute", "uszkodzone", "rozbite", "termin"). Ponadto Strona przedłożyła wydruk kodów towarów, którymi oznaczone są towary wpisane w zeszyt towarów zniszczonych i przeterminowanych (obejmujący alfabetyczną listę towarów z przyporządkowanymi do nich kodami, zawierającą na 172 stronach ponad 10.000 pozycji). W ocenie organu I instancji do uznania powstałych niedoborów niewystarczające było samo stwierdzenie ilości bliżej nieokreślonego towaru. Niezbędnym warunkiem jest wskazanie daty, miejsca i okoliczności zdarzenia, pozwalające stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w rejestrze ubytków strata w towarze powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.
Ponadto, jak wynika z protokołu badania ksiąg, Podatniczka w 2014r. nie zaewidencjonowała również sprzedaży wyrobów alkoholowych zakupionych w hurtowniach E. S.A. na paragony fiskalne w ilościach: piwo - 17.340 szt., wódka - 490 szt., wino - 1.880 szt. Organ nie uwzględnił złożonych w tym zakresie wyjaśnień Strony, że zakupów takich mogła dokonać każda osoba, która posłużyła się przy tym numerem NIP Podatniczki.
W związku z powyższym w ocenie organu I instancji Podatniczka w 2014 r. nie zaewidencjonowała na kasie fiskalnej obrotu ze sprzedaży łącznie 21.473 szt. piwa, 1.997 szt. wina i 1.436 szt. wódki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ropczycach mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy wysokością prawdopodobnej sprzedaży towarów, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez Podatniczkę w 2014r., dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Punktem wyjścia w zastosowanej przez organ I instancji metodzie szacowania było ustalenie średniej jednostkowej ceny sprzedaży netto piwa, wina i wódki. W oparciu o tę jednostkową cenę sprzedaży wyliczono oszacowaną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów alkoholowych w 2014 r. W dalszej kolejności wyliczono wartość sprzedaży, niezaewidencjonowaną w miesiącach objętych postępowaniem podatkowym w oparciu o udziały procentowe, jakie stanowiła sprzedaż w stawce 23% w danym miesiącu w stosunku do sprzedaży ogółem w 2014 r. Oszacowaną wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej zsumowano ze sprzedażą wykazaną w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji określono Podatniczce podstawę opodatkowania w stawce 23% zł netto oraz podatek od towarów i usług w następujących kwotach:
- za styczeń 2014r. - 43.455 netto i 9.995 zł VAT;
- za luty 2014r. - 44.370,00 zł netto i 10.205 zł VAT,
- za marzec 2014r. - 50.022,00 zł netto i 11.505 zł VAT.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi Podatniczki na zaskarżone decyzje.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS nie naruszył podnoszonych zasad prowadzenia postępowania i reguł oceny materiału dowodowego zawartych we wskazanych zarzutach ordynacji podatkowej.
W zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów zakupionych w hurtowni kontrahenta ujętych na paragonach fiskalnych wskazano między innymi, że na paragonach tych wskazany był NIP podatniczki, transakcje odbywały się w tych dniach, kiedy podatniczka nabywała towary w tej hurtowni na podstawie faktur oraz, że zakupy miały miejsce w dwóch różnych oddziałach kontrahenta. Organy miały prawo powołać się na brak jednolitości stawiska skarżącej co do zakupów opisanych w spornych paragonach, wskazując w tym zakresie na ewolucje stanowiska podatniczki od początkowych twierdzeń, ze nic nie potrafi powiedzieć na ten temat, poprzez potwierdzenie zakupu towarów z powołaniem się na jego niehandlowy charakter po zaprzeczenie dokonywania zakupów. Sąd wskazał też na doniosłość ewidencji kontrahenta z uwagi na obowiązki ustawowe wynikające z ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
W zakresie zakwestionowanej ewidencji strat i uszkodzeń w czasie transportu czy ekspozycji w sklepie. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy mogły powołać się na brak stosownej dokumentacji w należytej formie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
2.1.1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności. Efektem zaakceptowania przez Sąd naruszeń prawa dokonanych w postępowaniu podatkowym, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa było oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Zarzucono zatem naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:
1) art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, w szczególności związanych z przedłożonym przez skarżącą w toku postępowania rejestrem ubytków. Organy podatkowe nie wyjaśniły (a Sąd zaakceptował taki stan rzeczy), w jakiej ilości wystąpiły ubytki konkretnego towaru u skarżącej i z jakiego powodu. Zamiast rzetelnego wyjaśnienia powyższej okoliczności organy podatkowe i Sąd uznały, że zestawienie (rejestr ubytków) przedłożony przez skarżącą nie spełnia warunków formalnych, chociaż zawierało kod towaru lub w niektórych przypadkach jego ogólną nazwę, ilość towarów oraz rodzaj zdarzenia (np. "zepsute", "uszkodzone", "rozbite", "termin"). Strona skarżąca przedłożyła również wydruk kodów towarów, którymi oznaczone są towary wpisane w zeszyt towarów zniszczonych i przeterminowanych (obejmujący alfabetyczną listę towarów z przyporządkowanymi do nich kodami, zawierającą na 172 stronach ponad 10.000 pozycji). Ponadto Organ nie ustalił również, czy zakup towaru dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy na użytek własny, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaakceptował powyższe uchybienia,
2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji i wyroku na okolicznościach nieudowodnionych i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd uznały, że wewnętrzny rejestr hurtowni, sporządzony wyłącznie na jej użytek, na które skarżąca nie miała żadnego wpływu, stanowi jedyne kryterium rzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, podczas gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona rzetelnie, a wszelkie ubytki w zakresie towaru zostały przeze skarżącą wskazane w zestawieniu (rejestrze ubytków), o którym mowa powyżej,
3) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania. Księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. W niniejszej sprawie dowodem mającym świadczyć o nierzetelności prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej był wewnętrzny rejestr sporządzony przez hurtownię E., który to rejestr prowadzony był na wyłączny użytek w/w hurtowni i na który to rejestr skarżąca (jako kupujący) nie miała żadnego wpływu. Skarżąca nie miała również wiedzy, w jaki sposób i na rzecz jakiego podmiotu hurtownia klasyfikowała sprzedawany przez siebie towar. Hurtownia E. wystawiała zatem paragony i przyporządkowywała ich zakup do różnych osób, przy czym nikt nie miał wpływu na to, do kogo dany paragon został przypisany w wewnętrznym rejestrze hurtowni. Podważenie przez organy podatkowe i Sąd rzetelności prowadzonych ksiąg nie powinno (nie może) opierać się wyłącznie na wewnętrznej kwalifikacji danego podmiotu, sporządzanej w sposób dowolny i bez wiedzy kontrahenta,
4) art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ani organy podatkowe, ani Sąd nie były zainteresowane przesłuchiwaniem pracowników skarżącej, którzy dokonywali zapisów w rejestrze ubytków, przedłożonym przez skarżącą w niniejszym postępowaniu. Skarżąca wskazała zatem organom podatkowym i Sądowi na możliwość i konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków pracowników sklepu w celu ustalenia, że zdarzenia (powstanie ubytków w towarze) miały miejsce, w celu wyjaśnienia, kto dokonywał zapisów w rejestrze ubytków, czy rejestr był prowadzony rzetelnie i ewentualnie w jakim zakresie był prowadzony rzetelnie, a w jakim nie oraz wyjaśnienia, kiedy w/w zdarzenia (powstanie ubytków w towarze) miały miejsce i jakich produktów dotyczyły. Obowiązkiem organów podatkowych i Sądu było podjęcie z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego zaniechano dokonać opierając rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przyjęciu fikcji nie występowania u skarżącej w kontrolowanym okresie strat,
5) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy (nawet przy całkowitym pominięciu dokumentacji podatnika i szacowaniu dochodów) przepis art. 23 § 5 o.p. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uwzględnieniem wszystkich warunków prowadzonej działalności. Skarżąca Ł.D. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów alkoholowych. Nie ulega wątpliwości, że w tego typu działalności zawsze występują ubytki w towarze, związane między innymi z jego zniszczeniem (np. rozbicie, uszkodzenie) czy przeterminowaniem. Obowiązkiem organów podatkowych i Sądu było ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem faktu, że przedsiębiorca poniósł ubytki w towarze handlowym. Nie sposób zaakceptować jako zgodnego z prawem orzeczenia, które oparte jest na przyjęciu fikcji nie występowania u skarżącej w kontrolowanym okresie strat,
6) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez błędne uznanie, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgę podatkową, w efekcie czego wydane zostały zaskarżone decyzje i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, podczas gdy nie ma żadnych podstaw prawnych do kwestionowania samego sposobu dokumentowania okoliczności powstania ubytków w towarach handlowych skarżącej i uzależniania uznania powstałych niedoborów od szczególnej, nie wynikającej z ustawy, formy dokumentów. Ponadto podważenie przez organy podatkowe i Sąd rzetelności prowadzonych ksiąg nie powinno (nie może) opierać się wyłącznie na wewnętrznej kwalifikacji danego podmiotu, sporządzanej w sposób dowolny i bez wiedzy kontrahenta.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.2. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania Podatniczce wysokości obrotu wykazanego w spornych okresach rozliczeniowych poprzez:
- nieuwzględnienie obrotu towarem, którego zakup u kontrahenta zaewidencjonowano paragonami fiskalnymi,
- odmowę uwzględnienia przedłożonego przez stronę rejestru ubytków towarowych z uwagi na jego nierzetelność,
co skutkowało określeniem Skarżącej podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podst. art. 23 § 5 o.p.
3.3. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie niewykazanego obrotu towarem zakupionym "na paragony" stwierdzić należy, że nie mogła ona odnieść zamierzonego skutku. Polemika w tym zakresie opiera się na zreferowaniu w zasadzie tylko jednego dowodu w tej kwestii - ewidencji kontrahenta dot. sprzedaży hurtowej alkoholu – którego to wartość jest dodatkowo umniejszana. Tymczasem, jak zasadnie wskazał WSA, ewidencja ta nie jest jedynie jakąś wewnętrzną ewidencją prowadzoną na potrzeby własne, a wymóg jej prowadzenia ustanawia ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, która to ustawa przewiduje jej weryfikację. Pozostałe, a nie zreferowane przez autora okoliczności transakcji stanowią przede wszystkim:
- dokonywanie zakupów "na paragon" w tych samych dniach co "na fakturę",
- zakupy w dwóch różnych placówkach kontrahenta, co czyni nieprawdopodobną koncepcję o zmowie pracownika/pracowników mającej na celu przypisanie sprzedaży podmiotowi bez jego wiedzy,
- wyliczenia zakupionych i sprzedanych przez podatniczkę w 2014 r. wyrobów alkoholowych w oparciu o dokumentację remanentową Skarżącej z początku i końca 2014 r. Z tego rozliczenia bezsprzecznie wynika, że w okresie od dnia 1.01.2014 r. do dnia 31.12.2014 r. w sklepie Podatniczki doszło do niezaewidencjonowanego za pośrednictwem kasy rejestrującej rozchodu 4.133 szt. piwa, 946 szt. wódki oraz 117 szt. Wina,
- ewolucja zeznań Podatniczki na przestrzeni lat na okoliczność transakcji - przechodząca od określenia, że zakupy były przeznaczone na jej własne potrzeby (nota bene mowa o piwie w ilości 17340 szt., wódce w ilości 490 szt., winie w ilości 1.880 szt.), przez zanegowanie dokonania tych zakupów, przez stwierdzenie, że czasami dokonywała zakupów na paragony na potrzeby własne, ale nie w takich ilościach, kończąc ponownie na stwierdzeniu, że rejestr kontrahenta jest prowadzony w sposób dowolny.
Trafnie wskazał Dyrektor IAS, że analiza opisanych powyżej wyjaśnień Podatniczki prowadzi do wniosku, iż nie była świadoma, że żądając paragonu zostawia za sobą "śladu zakupu", nie miała bowiem wiedzy, że kontrahent w swoich wewnętrznych rejestrach odnotowuje każdą transakcję sprzedaży dokumentowaną paragonami fiskalnymi, przypisując je konkretnym nabywcom.
Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Sąd pierwszej instancji i przed nim organy podatkowe były uprawnione w nie uznaniu wiarygodności ewoluujących zeznań Skarżącej i określenie jej wysokości wykazywanego przez obrotu na podstawie uzyskanej ewidencji sprzedaży hurtowej alkoholu prowadzonej przez kontrahenta Podatniczki. Nie mogły więc odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia poszczególnych reguł postępowania podatkowego, szczegółowo opisane i omówione na gruncie sprawy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu, które to tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Odnotować jednocześnie należy, że pomimo szerokich rozważań w zakresie tych zarzutów przez WSA, autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnosi się w ogóle do powołanych podstaw prawnych regulujący postępowanie podatkowe, toteż szersze odniesienie się do nich Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za wykroczenie poza granice skargi kasacyjnej.
3.4. W kwestii odmowy wiarygodności przedłożonego przez Stronę rejestru ubytków, nie szukając daleko można w tym miejscu przywołać fragment powołanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku NSA z 17 grudnia 2002 r. o sygn. III SA 1152/01 – "w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim współpracujących. [...] skarżący uważa, że nie ma obowiązku udokumentowania strat, a przynajmniej z niczego on nie wynika. Należy w tym miejscu wskazać, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić księgę przychodów i rozchodów [...] Podatnik jest obowiązany prowadzić księgi prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie), a podstawą zapisów są dowody księgowe [...]. W świetle tego obowiązującego wówczas rozporządzenia zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie budzi wątpliwości. To samo dotyczy osób prowadzących pełną rachunkowość."
Choć wyrok ten, niewątpliwie leżący poza bezpośrednią materią podatku od towarów i usług, a także powołujący się na już nie obowiązujące akty prawne z zakresu ewidencji i rachunkowości, co do zasady unaocznia istotę problemu w zawisłej sprawie.
Zaprezentowany przez Skarżącą "rejestr ubytków", przedstawiony nota bene dopiero 27 listopada 2018 r. pomimo wszczęcia kontroli już w październiku 2016 r,. nie pozwala na każdorazowe stwierdzenie rodzaju towaru będącego przedmiotem ubytku, nie zawiera jego wartości netto, daty zdarzenia ani adnotacji o tym kto dokonał zapisów w rejestrze. Ponadto same opisy zdarzenia powodującego ubytek też są lakoniczne – "zepsute", "uszkodzone", "rozbite", "termin". W rezultacie dość osobliwie prezentuje się argumentacja autora skargi kasacyjnej, jakoby wystarczające było ustalenie ogólnej przyczyny i wielkości zaistniałej straty w sytuacji gdy nie wiadomo kiedy i jakiej wartości towar uległ stracie, a w niektórych przypadkach w ogóle jaki to był towar. Wskazuje się przy tym, że Skarżąca sama zeznała, że "towar zniszczony i przeterminowany poleciłam pracownikom ewidencjonować w zeszycie. Nie zawsze robiły to rzetelnie."
Postulowanie na obecny etapie, w obliczu tak wybrakowanego "rejestru", przesłuchania pracownic sklepu na okoliczność w ogóle istnienia jakichś ubytków, wyjaśnienia kto i czy rzetelnie prowadził rejestr, a także ewentualnie kiedy nastąpiły straty wydaje się chybione. Niezależnie bowiem od wyniku tej czynności nie sposób wobec braku jakiejkolwiek rzetelnej czy precyzyjnej dokumentacji wstecznie uznać zaistnienie straty za udowodnione wyłącznie na podstawie zeznań świadków, które już z uwagi na sam upływ czasu nie mogłyby dostarczyć żadnych precyzyjnych informacji o wielkości zaistniałych strat.
Podatnik kupujący towar na cele prowadzonej działalności gospodarczej kupuje go w formie poniekąd preferencyjnej, za cenę netto. W przypadku straty lub ubytków w zakupionym towarze, a nie wykorzystanym jeszcze w toku działalności gospodarczej, to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek takiej ewidencji straty, która pozwoli na precyzyjne ustalenie okoliczności zdarzenia powodującego stratę, gdyż tylko okoliczności którym przedsiębiorca nie zawinił będą uprawniać go do wykazania tej straty w rozliczeniach podatkowych w sposób prawnie relewantny.
W rezultacie zaprezentowana argumentacja w tej kwestii, jako wybiórcza i jednostronna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.5. Okoliczności opisane w punktach 3.3. i 3.4. uzasadniały zastosowanie przez organy ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. Skarga kasacyjna co do zasady nie kwestionuje samej metody oszacowania, natomiast zgłasza zarzut w zakresie nie uwzględnienia w ostatecznym rozliczeniu występowania jakichkolwiek strat towarowych.
W tym zakresie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1324/19 z 10 października 2023 r. wraz z powołanym w nim orzecznictwem. Wedle niego, co do zasady wykazanie przez podatnika wystąpienia ubytków naturalnych może stanowić przesłankę do zastosowania instytucji szacowania w celu określenia wielkości owych zaistniałych ubytków. W tym kontekście należy zauważyć stanowisko z wyroku o sygn. akt II FSK 2027/19, że instytucja szacowania nie może służyć ustalaniu zaistnienia zdarzeń istotnych podatkowo do jakich należy zaliczyć wystąpienie omawianych ubytków naturalnych, a jedynie określeniu ich wielkości lub (i) wartości, jeżeli fakt wystąpienia owych ubytków naturalnych został uprzednio potwierdzony wiarygodnymi dowodami (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., II FSK 29/16; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1429/17; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; 17 grudnia 2021 r., II FSK 884/19, z tym zastrzeżeniem, że owe wyroki zostały wydane w kontekście szacowania kosztów uzyskania przychodów).
W realiach niniejszej sprawy jeżeli Skarżąca nie wykazała zaistnienia ubytków, to brak było podstaw do szacowania ich wielkości. Co do zasady można przyznać rację Skarżącej, że prawdopodobnie jakieś ubytki towarowe wystąpiły, jednak organ szacując podstawę opodatkowania nie jest uprawniony do premiowania podmiotów nie prowadzących rzetelnych rejestrów strat poprzez arbitralne przyjęcie jaki procent obrotu mógłby być "umorzony" przez przyporządkowanie go do niewykazanych konkretnie strat.
3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
3.7. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA