I FSK 1332/15

I FSK 1332/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Roman Wiatrowski
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 143/15 - Wyrok WSA w Łodzi z 2015-03-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 , art. 187
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 143/15 w sprawie ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę G. R. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. Gmina 28 lipca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
– opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej;
– uznania nieodpłatnego udostępnienia Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 – 2012 dotyczące realizacji Inwestycji.
We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w miejscowości S. (dalej: inwestycja lub hala sportowa), przy czym prace budowlane rozpoczęto w 2010 r. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r. Została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dodatkowo Gmina otrzymała również wsparcie finansowe innej jednostki samorządu terytorialnego.
Od momentu oddania inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób.
Po pierwsze - jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania hali sportowej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Publiczny Zespół Szkolno-Gimnazjalny w S. (dalej także: szkoła) oraz dla celów działalności lokalnych klubów sportowych i innych osób/podmiotów. Takie wykorzystanie hali sportowej traktowane jest przez Gminę, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
Po drugie - jest udostępniana przez Gminę odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej jest traktowane przez Gminę, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. Gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.
Komercyjne wykorzystanie inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej (lub jej części) w związku z rozgrywkami sportowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup na cele rekreacyjno-sportowe.
Hala Sportowa stanowi składnik majątku Gminy (jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy) i nie została w żaden sposób przekazana na rzecz szkoły. Umowy na komercyjne wykorzystanie hali sportowej są zawierane w imieniu Gminy i to Gmina odpłatnie wynajmuje ją na rzecz podmiotów trzecich. Środki z tytułu opłat za wynajem hali sportowej są przekazywane na rachunek budżetu Gminy.
Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy).
2.2. W piśmie z 29 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazał, że przyjęcie hali sportowej do ewidencji środków trwałych Gminy udokumentowane zostało dokumentem księgowym z 30 września 2012 r., natomiast faktyczne oddanie hali sportowej do użytkowania nastąpiło 31 sierpnia 2012 r. Hala Sportowa została po raz pierwszy oddana w najem na podstawie umowy cywilnoprawnej z 11 grudnia 2012 r. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną Inwestycją były przez kontrahentów wystawiane na Gminę.
Zdaniem Gminy budowa hali sportowej stanowiła realizację zadań własnych w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej.
2.3. W związku z powyższym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania.
1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?
2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011 – 2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?
2.3. W stanowisku własnym Gmina, w odpowiedzi na pierwsze pytanie, wskazała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.
Natomiast w odpowiedzi na drugie przyjęła, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011-2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.
W uzasadnieniu podniosła, że z uwagi na fakt, że zrealizowana przez Gminę inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy.
Gmina dodatkowo zauważyła, że odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie to, że hala sportowa jest wykorzystywana także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto przyjęła, że ponieważ nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego.
3.1. Minister Finansów w interpretacji z 29 września 2014 r. uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, która od momentu oddania jej do użytkowania po zakończeniu realizacji inwestycji nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.
Stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto wskazał, że jednocześnie Gmina na okoliczność nieodliczania podatku od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podała żadnych przesłanek, które mogłyby spowodować takie postępowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania hala sportowa służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.
Minister Finansów podkreślił, że czynność oddania hali sportowej w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie hali sportowej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowej.
3.2. W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne celem wybudowania hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w latach 2010 - 2012 dla potrzeb tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który może odliczyć.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
4.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina zarzuciła naruszenie:
4.1.1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie hali sportowej nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, pomimo tego, że - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - od początku zamiarem Gminy było wykorzystywanie inwestycji do działalności gospodarczej, tj. w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nieco ponad trzy miesiące od oddania inwestycji do użytkowania, hala sportowa została odpłatnie wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego;
4.1.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy polegające na stwierdzeniu, że Gmina - ponosząc wydatki inwestycyjne w celu wybudowania hali sportowej - nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, mimo tego, że jest ona wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT.
4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.
5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego prawa skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010 - 2012 dotyczących realizacji inwestycji.
5.2. Sąd odnosząc się do stanowisk prezentowanych przez strony przyjął, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, wynikającego z faktur otrzymanych w 2010-2012r., ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie przedmiotu Inwestycji lub jej części), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.
Sąd I instancji odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i wskazał, że z uchwały tej wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.
5.3. Sąd I instancji, odnosząc stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podniósł, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Gmina od początku zakładała, ze wybudowana hala sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, jak i - w sposób odpłatny - na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich. Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy, co znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z 11 marca 2009 r. oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy R. 6 czerwca 2012 r.
Dodatkowo Sąd I instancji podniósł, że Gmina podjęła wskazaną w złożonym wniosku o interpretację uchwałę Nr XIX/136/2012 Rady Gminy R. z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w S., nad którą prace trwały przed oddaniem inwestycji do użytkowana. Uchwała te została podjęta przez Radę Gminy R. niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania. W dniu 11 grudnia 2012 r., a więc nieco ponad trzy miesiące po oddaniu hali do użytkowania - została ona wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego. Czynność ta – jak podkreślił Sąd I instancji – była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina naliczyła na tej czynności podatek VAT należny i rozliczyła ten podatek w złożonej deklaracji.
5.4. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że brak czynności opodatkowanych po stronie skarżącej przez pewien niewielki okres od oddania Inwestycji do użytkowania nie może świadczyć o tym, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania hali nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą. Inwestycja od samego początku była przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co potwierdzały okoliczności obiektywne, tj. dokumenty, notatki, uchwały.
Słuszne – według Sądu I instancji – wydawało się stanowisko, że Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji, ponieważ przedmiot inwestycji był wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, przez komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie przedmiotu inwestycji lub jej części, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. wyłączonych z ustawy VAT, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 187 dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej.
6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
7.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, argumentowano w pierwszej kolejności, że Gmina nabywając towary i usługi na realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów. Dopiero bowiem w momencie podpisania umowy cywilnoprawnej "w zakresie usługi najmu" stała się podatnikiem od tej czynności i dopiero od tego momentu ewentualne nabycie towarów i usług, czy też kolejne zmiany przeznaczenia towarów i usług będą mogły być oceniane w świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Bezpośrednio bowiem po oddaniu do użytkowania hala sportowa nie była użytkowana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co – jak podkreślił autor skargi kasacyjnej (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) – oznaczało, że hala sportowa była używana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniem.
7.3. Podniesiony w podanym wyżej zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest uzasadniony.
Wskazać przede wszystkim należy, że taką ocenę przesądza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R.(ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), dotyczące wykładni przepisów dyrektywy 2006/112.
Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.
Stanowisko powyższe poprzedzono rozważaniami, z których wynika, że ustalenie, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).
Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).
Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49).
Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50).
Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).
Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).
7.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15 – CBOSA), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.
Przywołać również można stanowisko zajęte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15 (CBOSA), wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 5.3. rozważań i wskazówek Trybunału Sprawiedliwości UE.
W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
7.5. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.
7.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w podanym wyżej zakresie było prawidłowe i zarzut naruszenia prawa materialnego był nieuzasadniony. Nie podważono bowiem ustaleń faktycznych, z których wynikało, że inwestycja od samego początku (tj. od momentu jej planowania) była przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dokumenty, notatki, uchwały świadczyły o tym, że od samego początku Gmina miała zamiar wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Od momentu oddania inwestycji do użytkowania Gmina aktywnie poszukiwała podmiotów, na rzecz których hala mogłaby zostać odpłatnie udostępniona (str. 20 – 21 uzasadnienia wyroku).
7.7. Uzasadnione były natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego w tej części, w której przyjęto, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji, w sytuacji, w której inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie inwestycji lub jej części, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. wyłączonych z ustawy VAT, a Gmina nie była w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności (str. 21 in fine uzasadnienia wyroku).
7.8. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.
Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 przyjąć należy, że przywołana w wyroku Sądu I instancji uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) jest nieaktualna.
W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.
7.9. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 – CBOSA).
7.10. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).
Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).
7.11. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:
1. "Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.
2. Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonywali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli zobligowani z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1, do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, w których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".
7.12. Wprawdzie stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku było w podanym wyżej zakresie odmienne, to jednak uchylenie zaskarżonej interpretacji z przyczyn podanych w pkt 7.1.- 7.6. uzasadnienia niniejszego wyroku było uzasadnione.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.