I FSK 1329/22

I FSK 1329/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 709/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-05-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 89a ust. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 709/21 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 3001-IOV-11.4103.56.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz B. K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 709/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi B. K. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 i 2017 r.: uchylił zaskarżoną decyzję oraz o kosztach postępowania.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił skarżącej stwierdzenia w całości nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. i 2017 r.
W uzasadnieniu wskazano, że strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 15 października 2020 r., sygn. akt: C-335/19, w dniu 4 marca 2021 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za dwa pierwsze kwartały 2016 r. i 2017 r. w łącznej wysokości 16.767,- zł, w związku z posiadaniem wierzytelności nieściągalnych od swego kontrahenta (dłużnika), spółki z o.o. w likwidacji "D.", w wyniku niezapłacenia w całości bądź w części wystawionych przez stronę na jej rzecz faktur załączonych do podania. Wraz z podaniem zostały złożone w trybie art. 89a ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz na podstawie art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) korekty deklaracji VAT-7K za dwa pierwsze kwartały 2016 i 2017 r. Ww. faktury zostały wystawione w roku 2015 i 2016, zatem od końca tych lat do dnia złożenia rzeczonych korekt deklaracji upłynęły ponad dwa lata.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził w decyzji, że wierzyciel nie mógł skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, jeżeli w momencie, w którym miałby dokonywać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (poprzez złożenie korekt deklaracji), upłynęły więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.
Organ wskazał, że strona w dniach: 21.04.2016 r. i 25.07.2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały przez stronę anulowane, czyli stały się prawnie nieskuteczne.
Reasumując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. kwartały, gdyż nie został spełniony pozostały warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt) 5 ustawy o VAT, dający prawo do skorygowania podatku należnego, tym samym wniosek złożony przez podatnika w dniu 04.03.2021 r. był w całości niezasadny.
1.3. Decyzją z 28 czerwca 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w całości zaskarżoną decyzję.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:
- błędną wykładnię prawa materialnego art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT mieści się w katalogu formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji, zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana, podczas gdy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie mieści się w katalogu takich formalności i nie powinien być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie,
- z ostrożności procesowej - błędne ustalenie stanu faktycznego polegając na przyjęciu, że skarżąca nie złożyła w terminie korekty umożliwiającej skorzystanie z prawa do zastosowania korekty podatku należnego i przyjęciu, że skarżąca wycofała taką korektę, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżąca taką korektę złożyła w terminie wynikającym z 89a ust. 2 pkt. 5 ustawy o VAT, a jej wycofanie, z uwagi na skutki prawne wyroku TSUE w sprawie C-335/19, nie powinno być brane pod uwagę przy wydawaniu skarżonej decyzji.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Sąd zauważył, że po wydaniu wyroku C-335/19 w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślono m.in., że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o VAT (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE.
Ponadto zwraca się uwagę, że analizowany tu termin powinien być rozsądny. Za taki zaś uznaje się termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest i zarazem nieutrudnione jego zachowanie, przy jednoczesnym zapewnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, dla których ma on znaczenie. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc jednakże pod uwagę nawet tylko sam interes podatnika, to rzeczony termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności jest przecież uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie - w drodze złożenia stosownej deklaracji organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17; wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., I FSK 879/17; wyrok NSA z 17 czerwca 2021 r., I FSK 2261/15).
Mając powyższe na uwadze i odnosząc się okoliczności faktycznych tej sprawy, Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę w pełni podzielił stanowisko WSA w Warszawie zajęte w wyroku z 16 grudnia 2021 r. (III SA/Wa 535/21). W ocenie Sądu na pełną aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Warszawie, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. Jeżeli zatem podatnik nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
W podsumowaniu sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdził, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty.
Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, skarżąca w dniach 21.04.2016 r. i 25.07.2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy. Okoliczność tą potwierdza organ podatkowy. Skarżąca przyznała, że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, ale na skutek informacji uzyskanej w organach skarbowych, że nie spełnia warunków, wycofała ten wniosek. Z tych względów Sąd uznał za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 151; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT; art. 81 § 2 O.p.; art. 168 § 1 O.p.; art. 191 O.p. i uznanie; wbrew zgromadzonym dowodom, że skarżąca wycofała pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty "na skutek informacji uzyskanej w organach skarbowych"; organ potwierdza złożenie korekt w dniach 21.04.2016 i 25.07.2016 r., a okoliczność ta skutkowała "pominięciem terminu" z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i uchyleniem decyzji organu.
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) w formie błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i uznanie, że termin ten "powinien zostać pominięty", jeżeli skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat było "niemożliwie lub znacząco utrudnione";
2) poprzez niezastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z powołaniem na zasadę skuteczności, wbrew nakazowi działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).
Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ew. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Spór w sprawie dotyczy wykładni i stosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dniach: 21 kwietnia 2016 r. i 25 lipca 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały przez stronę anulowane. Skarżąca ponownie zdecydowała się na dokonanie korekty, mimo upływu terminu wskazanego w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C-335/19).
5.3. Jednym z głównych zarzutów organu jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie się głównie na (prawomocnym – uwaga NSA) wyroku III SA/Wa 535/21. W opinii NSA zarzut ten nie jest zasadny i nie ma podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji uniknął wnikliwej refleksji nad orzeczeniem TSUE i jego skutkami.
Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Taka sytuacja w żadnym wypadku nie zachodzi w sprawie, a uzasadnienie WSA spełnia wszystkie normy.
5.4. Skarżący kasacyjnie organ podatkowy twierdzi, że bez znaczenia dla okoliczności sprawy pozostają okoliczności z wycofaniem pierwotnych deklaracji czy próba przerzucenia odpowiedzialności działań podatnika na organy skarbowe.
Naczelny sąd Administracyjny nie podziela takiego zapatrywania i w całości zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Poznaniu, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty, a jeżeli podatnik nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
5.5. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisu prowadzącą do odmowy jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Przypomnieć trzeba, że skarżąca w dniach: 21 kwietnia i 25 lipca 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały przez stronę anulowane. Skarżąca ponownie zdecydowała się na dokonanie korekty, mimo upływu terminu wskazanego w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C- 335/19).
W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że "Art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".
W szczególności TSUE zbadał, czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i lit b) ustawy o VAT jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej - że oprócz okoliczności zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, to w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A. (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.
W omawianym wyroku Trybunał przypomniał również, że: po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny; po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.
Z powyższego zatem wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono m.in., że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o VAT (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE.
W zaskarżonym obecnie wyroku WSA powołał się na wyrok tegoż Sądu z 16 grudnia 2021 r. (III SA/Wa 535/21), w którym to orzeczeniu WSA w Warszawie, nie podzielając zarzutu podatnika co do niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 112, jednocześnie zasadnie zauważył, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, nie sposób wymagać od podatnika, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy składał wniosek i dokonywał korekty podatku. Nie ma także podstaw do zarzucenia podatnikowi, znajdującemu się w takiej sytuacji, działania niestarannego czy lekkomyślnego, jeżeli pozostaje on w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.
W ocenie NSA na pełną aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Warszawie, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. Krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE.
Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz sygn. akt I FSK 1752/22 i sygn. akt I FSK 1753/22).
5.6. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z zasadą lojalności państwa do obywatela jest sytuacja, w której – tak, jak w przedmiotowej sprawie – zbiegają się dwa zachowania organów władzy publicznej wobec jednostki. Z jednaj bowiem strony, organ władzy ustawodawczej stanowi wadliwe prawo (niegdysiejszy art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), niezgodne z regulacją unijną, a przez to niemogące być stosowane, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w sprawie C-335/19. Jednocześnie, organ władzy wykonawczej tego samego państwa (NUS oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) odmawia podatniczce zwrotu nadpłaty, będącej konsekwencją korekty rozliczenia podatkowego, dokonanej już po wydaniu i ogłoszeniu wskazanego judykatu TSUE (strona złożyła 4 marca 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji), powołując się na upływ terminu zawitego ukształtowanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, obejmującego czas, kiedy obowiązywała wadliwa regulacja ustawowa.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 marca 2023 r., I FSK 73/23, przedstawiona sytuacja jawi się jako niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, bo w ten sposób kształtowana jest swoista pułapka prawna na podatnika. Z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikający z niej wymóg lojalności państwa wobec obywatela, art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może być odczytywany tak, jak uczyniły to organy podatkowe obydwu instancji. Także w imię konstytucyjnego wymogu lojalności państwa wobec obywatela konieczne jest natomiast stosowanie takiej wykładni tego przepisu, która po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwoli podatniczce na skorzystanie z ulgi na złe długi. W tym kontekście warto zauważyć, że wspomniana osoba zachowała dwuletni termin na skorygowanie swojego rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem wspomnianego elementu konstrukcji podatku, liczony od czasu, kiedy po orzeczeniu TSUE stało się to możliwe.
5.7. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA