I FSK 1327/22

I FSK 1327/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 564/18 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2019-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Tezy
Powaga rzeczy osądzonej decyzji administracyjnej mająca stanowić inną przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w myśl art. 165a o.p. powinna być oceniana w postępowaniu wnioskowym wyjątkowo skrupulatnie, aby nie naruszyć praw procesowych Podatnika.
W postępowaniu w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o tożsamości spraw stanowiącej przeszkodę do wszczęcia postępowania świadczy nie tylko zbieżność okresu rozliczeniowego, Podatnika i wyszczególnionych kwot, ale również skuteczność lub jej brak uprzednio złożonej korekty.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 564/18 w sprawie ze skargi Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 października 2018 r., nr 0801-IOV.4103.138.2018 UNP: 0801-18-061898 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 października 2018 r., nr 0801-IOV.4103.138.2018 UNP: 0801- 18-061898, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Miasta G. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 564/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Miasta G. (dalej: Miasto lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 10 października 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Pismem z 28 grudnia 2016 r. Miasto, reprezentowane przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyło "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji" oraz korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W ww. korektach deklaracji jako podatnika podano: Miasto G. We wniosku tym strona wskazała, że na podstawie art. 75 § 1 § 2 O.p. wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. dla Miasta w łącznej kwocie 1.121.167 zł. Wyjaśniła, że na powyższą kwotę nadpłaty składają się nienależne wpłaty podatku VAT dokonane przez Miasto na podstawie miesięcznych "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" VAT-7 za następujące okresy: styczeń 2012 r. - 47.719 zł., luty 2012 r. - 27.330 zł., marzec 2012 r. - 274.306 zł., kwiecień 2012 r. - 55.390 zł.; maj 2012 r. - 55.573 zł. czerwiec 2012 r. - 343.091 zł, lipiec 2012 r. - 49.437 zł, sierpień 2012 r. - 40.859 zł.; wrzesień 2012 r. - 38.267 zł, październik 2012 r. - 71.934 zł, listopad 2012 r. - 53.820 zł., grudzień 2012 r. - 63.441 zł. Jednocześnie poinformowała, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za w/w miesiące, następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za luty 2012 r. - 37.114 zł., za czerwiec 2012 r. - 1.176 zł., za wrzesień 2012 r. - 8.793 zł.
Strona wyjaśniła, że wniosek obejmuje jedynie korekty należnego i naliczonego wynikające jedynie z bezpośredniej działalności Miasta jako podatnika podatku VAT, i że wniosek oraz dołączone do niego korekty deklaracji, nie zawierają zmian rozliczeń Miasta z tytułu aktywności jednostek budżetowych Miasta i zakładów budżetowych Miasta.
Pismem z 30 grudnia 2016 r. (nadanym: 30 grudnia 2016 r., wpływ do LUS: 2 stycznia 2017 r.) Miasto reprezentowane przez pełnomocnika, złożyło pismo stanowiące "Uzupełnienie wniosku o (stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji" (dalej: wniosek z 28 grudnia 2016 r. i uzupełnienie z 30 grudnia 2016 r. – traktowane jako całość i zwane też: Drugi Wniosek). Podało w nim, że uzupełniając wniosek z 28 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 75 § 1 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018, poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. W załączeniu strona przedłożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w których jako podatnika wskazała: Miasto. Ponadto, załączyła wypełniony załącznik nr 2 do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm. – dalej: ustawa z 5 września 2016 r., specustawa). Załącznik ten zawiera informację, że składane korekty deklaracji podatkowych (VAT-7) Gminy Miasto G. za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 w/w ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów. Skarżący wyjaśnił też, że na kwotę nadpłaty składają się nienależne wpłaty podatku VAT dokonane przez Miasto na podstawie miesięcznych deklaracji dla podatku VAT (VAT-7) za: styczeń 2012 r. -268.416 zł., luty 2012 r. - 189.086 zł., marzec 2012 r. - 586.507 zł., kwiecień 2012 r. - 296.869 zł., maj 2012 r. - 265.374 zł., czerwiec 2012 r. - 437.111 zł., lipiec 2012 r. - 242.866 zł., sierpień 2012 r. - 215.777 zł., wrzesień 2012 r. - 196.837 zł., październik 2012 r. - 320.605 zł., listopad 2012 r. - 325.885 zł., grudzień 2012 r. - 235.095 zł. Poinformowała też, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 za w/w miesiące, następuje zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. -34.421 zł., luty 2012 r. - 162.988 zł, wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Nadto wyjaśniła, że następstwem wniosku jest: ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, oraz naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem Miasta i jednostek budżetowych i zakładów budżetowych Miasta, jak też dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Miasta do właściwego organu, kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych podatnika.
Decyzją z 15 lutego 2017 r. NLUS, na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.121.167 zł., uzupełniony 2 stycznia 2017 r. pismem z 30 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł.
W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie przez NLUS decyzji nr 0871-PP.4213.1.152-163.16 z 20 grudnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł, które to postępowania zostało wszczęte wnioskiem Miasta z 30 września 2016 r. Organ stwierdził, że orzeczenie to funkcjonuje w obrocie prawnym i wydanie nowej decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Wystąpienie tej przesłanki stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego (nadpłatowego) przez NLUS. Oznacza to, że organ w razie stwierdzenia tej okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania powinien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Decyzja NLUS umarzająca postępowanie podatkowe została uchylona w całości przez organ drugiej instancji i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji albowiem uznano za konieczne wyjaśnienie rozbieżności w zakresie zwrotu kwoty za styczeń 2012 r., dokonanie kompleksowej analizy sprawy i uzupełnienie akt sprawy o dokumenty, które dotyczą pierwszego wniosku Strony z 30 września 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania podatkowego zakończonego decyzją NLUS z 20 grudnia 2016 r., a następnie ustalenie, czy w sprawie w związku z wnioskiem Strony z 28 grudnia 2016 r. uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2016 r. występuje ten sam podmiot, taki sam stan faktyczny, prawny, jak w postępowaniu podatkowych wszczętym wnioskiem Strony z 30 września 2016 r. zakończonym decyzją NLUS z 20 grudnia 2016 r.
NLUS uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału postanowieniem z 30 maja 2018 r., na podstawie art. 165a § 1 i 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł., w zakresie wniosku Strony z 28 grudnia 2016 r., otrzymanego 30 grudnia 2016 r., uzupełnionego 2 stycznia 2017 r. złożonego przez pełnomocnika Miasta. W motywach organ wskazał, że Strona pismem z 30 września 2016 r. na podstawie art. 75 § 1 i 2 O.p. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.850.428 zł. (dalej: Pierwszy Wniosek), a NLUS decyzją z 20 grudnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.429 zł, i odmówił zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń 2012 r. - 34.421 zł, luty 2012 r. - 162.988 zł, wrzesień 2012 r. - 138.909 zł, grudzień 2012 r. - 198.659 zł. Rozstrzygnięcie to jest ostateczne, bowiem Strona nie wniosła od niego odwołania. Zwrócił uwagę na podstawy prawne decyzji, oraz podał, że wobec Strony w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie wydano decyzji określających.
NLUS stwierdził, że oba wnioski Strony - tj. Pierwszy Wniosek oraz Drugi Wniosek - zostały złożone przez Stronę na tej samej podstawie prawnej art. 75 § 1 i 2 O.p., w tym samym zakresie: stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. Oba są tożsame (zakresowo oraz kwotowo pod względem wskazanych w treści wniosku kwot nadpłat), występuje w nich ten sam podmiot: Miasto, taki sam jest przedmiot sprawy, stan prawny oraz faktyczny, o czym świadczy ich treść. Ponadto, organ I instancji zauważył, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. załączona do Pierwszego Wniosku oraz korekta deklaracji za styczeń 2012 r. załączona do uzupełnienia z 30 grudnia 2016 r. (Drugi Wniosek) - różnią się kwotowo. Rozbieżność dotyczy kwoty zwrotu (Pierwszy Wniosek - kwota zwrotu 34.421 zł., uzupełnienie Drugiego Wniosku - kwota do zwrotu 43.445 zł), jednak kwota wysokości nadpłaty za styczeń 2012 r. jest podana w takiej samej wysokości w obu wnioskach o jej stwierdzenie, tj. 268.416 zł (Pierwszy Wniosek i uzupełnienie Drugiego Wniosku). NLUS na podstawie analizy pozycji korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. zauważył, że Strona koryguje wysokość podatku naliczonego od nabycia środków trwałych (kwota minus 1.882 zł. w korekcie z Pierwszego Wniosku; kwota minus 1.426 zł w korekcie z uzupełnienia Drugiego Wniosku). Wysokość podatku naliczonego od pozostałych nabyć Strona koryguje tylko w deklaracji do Pierwszego Wniosku (kwota minus 8.591 zł). Podano, że są to pozycje deklaracji: 53 i 54, które wyliczono w oparciu o proporcję, przy czym Strona w Pierwszym Wniosku wskazała, że proporcja wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. wyniosła 71% i została wyliczona na bazie kwot scalonej (sprzedaży wykazanej zarówno przez Miasto jak i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (strona 13 wniosku), natomiast w wniosku z 28 grudnia 2016 r. Strona wskazała, że proporcja wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. dała udział sprzedaży opodatkowanej w wysokości 98% w sprzedaży ogółem, by w piśmie z 30 grudnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku z 28 grudnia 2016 r. wskazać, że proporcja wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. wyniosła 71% i została wyliczona na bazie kwot scalonej sprzedaży wykazanej zarówno przez Miasto jak i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (strona 14 uzupełnionego wniosku). Zatem, według NLUS, wskazana przez Stronę proporcja jest jednakowa w obu wnioskach. Jednocześnie zaznaczył, że Strona nie mogła dokonać korekty w tym zakresie, co dla sprawy ma ten skutek, że powyższe nie mogło wpłynąć na zmianę (wysokość) kwoty zwrotu za styczeń 2012 r., w konsekwencji w styczniu 2012 r, nie mamy do czynienia z rozbieżnością wysokości kwoty do zwrotu. Organ I instancji powołując treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks. jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. — dalej: u.p.t.u.) wyjaśnił, że proporcja jest ustalana w oparciu o dane za rok poprzedni, (w tej sprawie - rok 2011 r.). Miasto nie dokonało centralizacji za 2011r. w podatku VAT; w systemach organu brak deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. złożone przez Miasto w wyniku centralizacji rozliczeń. Widnieje natomiast decyzja organu z 20 maja 2016 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 31 października 2016 r.
NLUS podkreślił też, że tożsamość obu wniosków potwierdza pełnomocnik Strony w piśmie z 17 października 2017 r.
DIAS orzeczeniem wymienionym na wstępie utrzymał w mocy postanowienie NLUS. W motywach, odnosząc się do podstaw prawnych zaskarżonego orzeczenia (art. 165a § 1 i § 2 O.p.), wyjaśnił m. in., że wydanie postanowienia w oparciu o przedmiotową normę prawną winno być poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. To m.in. przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Zaznaczył, odwołując się do literatury przedmiotu, że w katalogu przesłanek określonych w art. 165a § 1 O.p. mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie podatkowe już się toczy albo zostało zakończone - zapadła już decyzja. Odwołując się do przepisów O.p. zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jego doręczenia (art. 212), na to, że dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia ( art. 247 § 1 pkt 4), oraz na ustawową definicję decyzji ostatecznej, tj. takiej, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 § 1). Podkreślił, że decyzje ostateczne, nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji, zalicza się do nich między innymi wydane przez organ II instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz decyzje organu I instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia odwołania a termin ten nie został przywrócony.
Wydanie przez organ ostatecznej decyzji uniemożliwia dalsze procedowanie w danej sprawie w tzw. trybach podstawowych. DIAS zaznaczył, że wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony.
Organ podkreślił, że czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć okoliczności przedmiotowej sprawy. Za bezsporny uznał fakt nie wydania wobec Strony decyzji wymiarowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (tj. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), w wysokości innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej.
Według organu należy mieć na uwadze tożsamość Pierwszego Wniosku oraz Drugiego Wniosku (uzupełnionego), a także treść art. 274 § 1 pkt 4 i art. 128 § 1 O.p. DIAS zauważył, że NLUS porównał oba wnioski i stwierdził, że zostały one złożone przez Stronę na tej samej podstawie prawnej art. 75 § 1 i § 2 O.p., w tym samym zakresie: stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.580.428 zł. Następstwem obu wniosków jest: -/ ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, -/ dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe Miasta do właściwego organu, kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Podatnika, -/ ujęcie w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych Miasta i zakładów budżetowych Miasta. Organ I instancji stwierdził, że złożone przez Stronę wnioski o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. są tożsame (zakresowo oraz kwotowo pod względem wskazanych w treści wniosku kwot nadpłat), występuje w nim ten sam podmiot: Miasto, taki sam jest przedmiot sprawy, stan prawny oraz faktyczny, o czym świadczy treść poszczególnych wniosków. Powyższe potwierdza też pełnomocnik Strony w piśmie z 17 października 2017 r. wskazując, że "wniosek Miasta z dnia 28 grudnia 2016 roku o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku (uzupełniony pismem z dnia 02 stycznia 2017 roku), jest tożsamy zakresowo oraz kwotowo z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku z dnia 30 września 2016 roku'’.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.
WSA przedstawiając wykładnię art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którą w katalogu przesłanek określonych tym przepisem mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo zostało zakończone. Przy czym okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony (tak też wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. Akt I GSK 1221/16). Zaznaczył, że przykładowo, okoliczność, że w pierwszym wniosku podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty całej kwoty, a w drugim wniosku – tylko części tej kwoty, nic tu nie zmienia. O braku tożsamości nie może świadczyć fakt, że podatnik powoływał inną argumentację prawną dla uzasadnienia swych twierdzeń o istnieniu nadpłaty. Tożsama ma być bowiem podstawa prawna żądania (przepisy o stwierdzeniu nadpłaty), a nie jej uzasadnienie.
Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi stwierdził, że oba wnioski Miasta są zakresowo i kwotowo tożsame. Sąd również nie podzielił przekonania strony, że orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty byłoby niedopuszczalne, tylko w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres w podatku VAT.
WSA zwrócił również uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji przeanalizował różnice wniosków pod względem pozycji korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., odnosząc się do niej merytorycznie w zaskarżonym postanowieniu.
WSA uznał, że decyzja wydana w konsekwencji złożenia pierwszego wniosku nie jest decyzją umarzającą postępowanie, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że Pierwszy Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został merytorycznie rozpatrzony. W sytuacji zaś uznania, że pierwszy wniosek został rozpoznany merytorycznie i oba wnioski są tożsame, Sąd oddalił skargę Miasta.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. Art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 o.p. art. 75 § 1 o.p., art. 75 § 4a i 4b o.p., art. 81b § 1 pkt 2 lit. b o.p. oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 280 - dalej: specustawa), poprzez uznanie, iż w aktualnym stanic prawnym orzeczenie przez organy podatkowe o nadpłacie (a zwłaszcza odmówienie stwierdzenia nadpłaty w całości) wyklucza możliwość rozpoznania przez te organy kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku za ten sam okres. Naruszenie to doprowadziło do oddalenia przez Sąd skargi, mimo że powinna być ona uwzględniona, jako że działanie organów było niezgodne z prawem;
2. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 par. 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 oraz art. 247 par. 1 pkt 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że wydana przez organy podatkowe pierwsza decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty dotknięta była od początku wadą nieważności (jako wydana z rażącym naruszeniem prawa) — co sąd powinien dostrzec niezależnie od granic zaskarżenia, dążąc do usunięcia naruszenia prawa — a co powoduje, że decyzja ta jakby od początku nie istniała, w związku z czym nie mogła tu mieć zastosowania zasada powagi rzeczy osądzonej (nawet gdyby uznać, że w aktualnej regulacji postępowania nadpłatowego ma ona zastosowania) i nie było przeszkód prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia drugiego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe powinny zatem to uczynić. Odmowa rozpoznania tego wniosku była sprzeczna z prawem, a zatem Sąd winien uchylić ich decyzje.
3. z ostrożności procesowej podniesiono, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 3 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia błędnego stanu faktycznego, że (drugi) wniosek nadpłatowy Skarżącej z dnia 28 grudnia 2016 roku (zmodyfikowany pismem z dnia 30 grudnia 2016 roku) był tożsamy z (pierwszym) wnioskiem nadpłatowym strony z dnia 30 września 2016 roku. Stąd też — nawet przyjmując pogląd o zastosowaniu zasady res iudicatae do postępowania nadpłatowego (z czym Skarżąca się nie zgadza) — nie było podstaw faktycznych do odmowy prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, bowiem nie miał tu miejsca stan powagi rzeczy osądzonej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 o.p. wobec postulowanego zaistnienia w innej sprawie przeszkody do wszczęcia postępowania - powagi rzeczy osądzonej niejako w związku z art. 247 § 4 o.p.
3.4. Przed przystąpieniem do rozważań prawnych na tle zarysowanego stanu faktycznego ponownie zreasumować chronologię zdarzeń w sprawie.
Pismem z dnia 30 września 2016 r. Miasto złożyło pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7, (niespełniający jednak warunków specustawy, która wchodziła w życie z 1 października 2016 r.) który wpłynął do organu 4 października 2016 r.
Organ podatkowy uznał, że właściwy dla rozpoznania wniosku stan prawny obejmuje specustawę z uwagi na wszczęcie postępowania z dniem wpływu pisma do organu, które to miało miejsce po wejściu w życie specustawy. W konsekwencji, po uprzednim wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, w dniu 20 grudnia 2016 r. Organ podatkowy wydał decyzję odmawiającą Miastu stwierdzenia nadpłaty, jednocześnie tego samego dnia ekspediując zawiadomienie, że złożone korekty nie spełniają warunków z art. 11 specustawy.
Pismem z tego samego dnia, tj. 20 grudnia 2016 r. Miasto wskazało, że wobec istnienia ryzyka potraktowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako podlegającego reżimowi uregulowań wynikających ze specustawy, z "należytej staranności i ostrożności procesowej" dołączono wypełniony załącznik nr 2 do specustawy, stanowiący uzupełnienie pierwszego wniosku.
Miasto nie zaskarżyło powyższej decyzji, składając nowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wchodząc jednak w spór prawny co do powyższego zawiadomienia. Spór ten zakończył się wyrokiem NSA z 20 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1424/17, jednak zasadnicza część owego wyroku odnosiła się do kwestii dopuszczalności zaskarżenia przedmiotowego zawiadomienia.
3.5. W zaskarżonym w sprawie postanowieniu Organ podatkowy powołał się na art. 165a O.p., wskazując, że zachodzi inna przyczyna z powodu której nie postępowanie nie może być wszczęte, wskazując na tożsamość poprzednio złożonego i prawomocnie rozpatrzonego negatywnie wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił te rozważania, uznając, że w sprawie zachodzi tzw. powaga rzeczy osądzonej i uznał, po analizie treści obu wniosków, że zaszła przeszkoda do wszczęcia postępowania.
3.6. Jakkolwiek można zgodzić się co do zasady z wnioskami organów i WSA, że w przypadku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej spraw zachodzić będzie relewantna res iudicata skutkująca przeszkodą do wszczęcia postępowania, to takiego stanu rzeczy nie można się doszukać w przedmiotowej sprawie.
Podkreślić w tym miejscu należy, że bezsporne w sprawie jest, że za sporny okres rozliczeniowy nie było prowadzone wobec Miasta postępowania podatkowe skutkujące wydaniem kształtującej zobowiązanie podatkowe decyzji wymiarowej. Podobnie wątpliwości nie nasuwa stwierdzenie, że decyzja odmawiająca uwzględnienia lub uwzględniająca złożone korekty jest decyzją, w ramach której następuje jedynie weryfikacja zasadność lub jej braku złożonej korekty i nie może zastępować kształtującej decyzji wymiarowej.
Procedowanie w związku ze złożoną korektą jest więc postępowaniem wnioskowym, odnoszącym się jedynie do treści wniosku strony, a nie dążącym do materialnoprawnej weryfikacji rozliczenia za dany okres rozliczeniowy. W przeciwieństwie więc do tzw. decyzji wymiarowych, których walor w kontekście powagi rzeczy osądzonej nie nastręcza wątpliwości i jest szeroko uznawany w orzecznictwie sądów administracyjnych, to taka sama sytuacja w stosunku do decyzji oceniających zasadność złożonej korekty nie zachodzi i należy te sytuacje od siebie odróżnić.
W postępowaniu "wnioskowym" którego przedmiotem jest wyłącznie ocena wniosku strony, a nie materialnoprawne ukształtowanie sytuacji prawnej należy szczególnie ostrożnie analizować występowanie potencjalnej res iudicata, gdyż w przeciwnym razie w nieuzasadniony sposób ogranicza się prawo strony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Takiej oceny, we właściwy sposób w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe i WSA nie dokonały.
3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stwierdzeniom organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, argumentacja pierwszego wniosku Skarżącego nie została rozpatrzona merytorycznie. W decyzji z 20 grudnia 2016 r. Organ podatkowy nie odniósł się do zasadności załączonych korekt, a skonstatował jedynie, że wniosek jest wadliwy poprzez niedołączenie do niego wypełnionego załącznika nr 2 do specustawy i okoliczność ta stanowiła jedyną przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty wymienioną w owej decyzji. Stało się tak w świetle art. 12 specustawy, który stanowi, że korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych, a Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. W konsekwencji "pierwotna" decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana w stanie faktycznym, w którym za bezskuteczne uznano złożone deklaracje.
Skoro zaś w ponownym wniosku złożono - choćby tożsame - korekty, które jednak tym razem nie są obarczone wadami prawnymi i wywołują skutki prawne, to Organ nie może uchylić się od merytorycznego ich rozpoznania zasłaniając się decyzją wydaną w przedmiocie wniosku zawierającego wadliwe prawnie korekty. W oczywisty sposób skuteczność wniesionych korekt stanowi relewantną różnice w stanie faktycznym sprawy i już tylko z tego powodu organy podatkowe i WSA winny zauważyć rację w stanowisku Miasta. Tożsamość podstawy prawnej żądania strony, podmiotowa i do pewnego stopnia analogiczna argumentacja i kwoty wykazane w deklaracjach nie przesądzały w tej sytuacji o uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania "powadze rzeczy osądzonej".
3.8. Jednak oprócz powyższego, należy zwrócić uwagę na sposób procedowania NUS w przedmiotowej sprawie. Choć pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty otrzymano 4 października 2016 r., a więc po 1 października 2016 r. kiedy to wchodziła w życie specustawa ustanawiająca nowy wymóg formalny, to Organ miał pełną świadomość, że podatnik nadał wniosek zanim owa ustawa zaczęła obowiązywać. Pomimo procedowania w sprawie przez ponad dwa miesiące, wysyłania do strony szeregu pism, w tym prośby o wskazanie adresu ePUAP i zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego w sprawie, Organ wymagane prawem zawiadomienie o bezskuteczności korekt wydał w tym samym dniu co decyzję, zaniechując jednocześnie wzywania strony do uzupełnienia wniosku. Choć wezwanie do uzupełnienia braków wniosku nie jest wymagane prawnie, to w literaturze podkreśla się, że organ prowadzący postępowanie powinien w pierwszej kolejności dążyć do tego, aby strona uzupełniła złożony wniosek (doprowadzając korekty deklaracji do stanu wymaganego komentowanym przepisem), a dopiero w dalszej kolejności odmówić stwierdzenia nadpłaty, wraz z uzasadnieniem wskazującym bezskuteczność korekty (por. A. Bartosiewicz [w:] Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach. Komentarz, Warszawa 2017, art. 12). Zwłaszcza mając na względzie datę nadania wniosku graniczącą ze zmianą stanu prawnego zdaje się, że organ powinien działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w myśl nowego stanu prawnego. Z jednej strony brak takiego wezwania, a także sporządzenie zawiadomienia o bezskuteczności korekt w dniu wysłania decyzji, a z drugiej odmowa wszczęcia postepowania w przedmiotowej sprawie rysują schemat działania organu podatkowego, który należy ocenić krytycznie.
3.9. Okoliczności te, choć bezpośrednio nieobjęte zakresem przedmiotowego postępowania pogłębiają tylko przekonanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przedmiotowej sprawie powaga rzeczy osądzonej nie zachodziła. Nie sposób uznać, że w decyzji wydanej w przedmiocie poprzedniego wniosku Miasta argumentacja strony została oceniona merytorycznie.
Należy jeszcze raz podkreślić, że powaga rzeczy osądzonej decyzji administracyjnej mająca stanowić inną przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w myśl art. 165a o.p. powinna być oceniana w postępowaniu wnioskowym wyjątkowo skrupulatnie, aby nie naruszyć praw procesowych Podatnika.
W postępowaniu w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o tożsamości spraw stanowiącej przeszkodę do wszczęcia postępowania świadczy nie tylko zbieżność okresu rozliczeniowego, Podatnika i wyszczególnionych kwot, ale również skuteczność lub jej brak uprzednio złożonej korekty.
3.10. W konsekwencji powyższych rozważań na uwzględnienie zasługiwały zarzuty postawione w punktach pierwszym i trzecim skargi kasacyjnej, które to skutkowały uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Nie można jednak zgodzić się z zarzutem wywiedzionym w punkcie drugim postulującym, że Sąd pierwszej instancji winien był z urzędu uznać nieważność decyzji wydanej w przedmiocie pierwszego wniosku. Decyzja ta w oczywisty sposób leży poza granicami sprawy i jej ewentualna nieważność, jeżeli taką postuluje strona, może zostać wykazana we właściwym postępowaniu nadzwyczajnym. Choć okoliczności wydania tej decyzji, jak wskazano powyżej, winny być uwzględnione podczas oceny występowania powagi rzeczy osądzonej, to stanowisko zajęte w tym zarzucie w nieuzasadniony sposób kreuje po stronie WSA uznania nieistnienia tego aktu jest zbyt daleko idące.
3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię. W razie ewentualnego badania wystąpienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a o.p., organ przeanalizuje w sposób rzetelny, badając czy załączone do przedmiotowego wniosku korekty, w przeciwieństwie do złożonych w uprzednim postępowaniu, wywołują skutki prawne.
3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił zaskarżone postanowienie na podst. art. 188 p.p.s.a.
3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Miasta zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA