I FSK 1326/21

I FSK 1326/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 638/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 88 ust. 3a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 638/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r. nr IPPP1/4512-287/15-5/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej
1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 29 marca 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 638/20.
Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę P. S.A. w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
1.2. Spółka w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała oceny prawnej, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - w którym w związku z lokalizacją linii kolejowej na podstawie decyzji Wojewody Mazowieckiego z 30 marca 2015 r. będzie nabywać od jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości gruntowe niezbędne do przeprowadzenia inwestycji i na podstawie powyższej decyzji Spółka nabędzie w szczególności działkę nr X, zabudowaną budowlą (droga publiczna, asfaltowa), a przed nabyciem działki Spółka ani wywłaszczany (gmina .... ) nie podjęli jakichkolwiek czynności związanych z rozbiórką budowli - będzie mogła wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów - gminy Y. - która dokumentuje dostawę gruntu, niezależnie od tego, że na działce znajdują się budowle?
1.3. W ocenie Spółki, otrzymane faktury, zawierające wykazaną kwotę podatku należnego, będą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, bez względu na to, czy na gruncie będącym przedmiotem dostawy znajdują się jakiekolwiek budynki lub budowle. Zdaniem Spółki, w okolicznościach opisanych we wniosku, tj. gdy nabycie nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego użytkowania gruntu) następuje na podstawie decyzji lokalizacyjnej linii kolejowej, w każdym przypadku przedmiotem dostawy jest grunt, nie zaś znajdujące się na gruncie naniesienia.
1.4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uprzednim uchyleniu pierwotnych postanowień o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia wydanych przez organ interpretacyjny (wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 804/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylił bowiem postanowienie Ministra Finansów z 5 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 2 lipca 2015 r.), Dyrektor KIS wydał w dniu 8 stycznia 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS stwierdził, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.
W przedstawionym opisie zdarzenia wskazano, że przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, której rozbiórka fizycznie nie rozpocznie się przed dostawą oraz fakt, że odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu jak i naniesień należy uznać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego. Wobec tego opodatkowanie planowanej dostawy powinno nastąpić wg zasad ustalonych dla zbywanej budowli, posadowionej na działce.
W konsekwencji, mając na względzie powyższe stwierdzenia uznać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczonych gruntów, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wyłączającej to prawo określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Dyrektor KIS uznał zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym posadowienie budowli na przedmiotowej działce pozostaje bez wpływu dla opodatkowania dostawy nieruchomości i w konsekwencji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, za nieprawidłowe.
1.5. Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną. Stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.
1.5.1. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że Organ zasadnie wyjaśniał, że analiza przepisów dotyczących zwolnienia bądź opodatkowania nie mogła zostać dokonana w sprawie. Kwestia tego, jak Gmina oceni kwestię istnienia zwolnienia leży poza granicami niniejszej sprawy. Istota sprawy opiera się na warunku wprowadzonym przez Spółkę, że Gmina wystawi fakturę z wykazanym w niej podatkiem, a więc to Gmina nie uzna istnienia zwolnienia. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy podatek wykazany w takiej fakturze Spółka może odliczyć, czy Spółka z prawa od odliczenia może skorzystać, niezależnie od tego, że na gruncie znajduje się budowla. Wnioskodawca wnosił o potwierdzenie, że fakt posadowienia budowli na gruncie pozostaje bez znaczenia w kwestii prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. W wydanej interpretacji organ uznał, że fakt posadowienia budowli na gruncie ma istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Spółki organ nie pominął istotnych elementów opisanego zdarzenia, ale przypisuje im inną wagę i znaczenie, niż to czyni Spółka. Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.
Z powyższych względów Sąd uznał, że interpretacja nie narusza zarzucanych jej norm procesowych. Nie był zasadnym zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Ze wskazanych powodów nie można też było podzielić zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem oceny prawnej wynikającej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. I FSK 804/17.
1.5.2. Następnie Sąd pierwszej instancji, przechodząc do rozstrzygnięcia sporu co do jego meritum - powołał przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wraz z art. 2, art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zaznaczając, że kwestia zwolnienia na tej podstawie w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a i 11 ustawy o VAT nie mogła być przedmiotem oceny organu, z tego względu że Spółka nie ma wiedzy o żadnych okolicznościach pozwalających na ocenę tej kwestii. Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przy czym oceny w sprawie wymagało, co było skutkiem ekonomicznym i gospodarczym zdarzenia, dostawa gruntu wraz z istniejącą budowlą (drogą) czy dostawa gruntu.
Zdaniem Sądu, sensem ekonomicznym opisywanej czynności jest dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję kolejową a nie dostawa drogi asfaltowej, która dla Spółki jest zbędna. Celem nabywcy nie jest nabycie budynków/budowli posadowionych na gruncie. Taki cel nie może też przyświecać zbywcy. Gmina nie sprzedaje gruntu z drogą realizując swoje własne zamiary, ale zostaje z gruntu (a nie z drogi) wywłaszczona.
Co do kluczowej zaś dla Dyrektora KIS kwestii rozbiórki drogi znajdującej się na gruncie, a ściślej nierozpoczęcia rozbiórki w dacie dokonywania dostawy - to Sąd uznał tę okoliczność za niemającą znaczenia prawnego, albowiem Spółka nie ma możliwości zaniechania rozbiórki drogi znajdującej się na gruncie, bo tak czyniąc faktycznie uchyliłaby się od realizacji decyzji lokalizacyjnej linię kolejową. Z kolei ratio legis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a nie jako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy. Tu Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa NSA (wyroków z dnia: 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, 1 lipca 2014 r., sygn. akt 1169/13 i z 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1452/17).
Co do zaś argumentu Dyrektora KIS, że przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego jest to, że odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej Gminie obejmuje zarówno wartość gruntu jak i naniesień, wycenianych odrębnie w operacie rzeczoznawcy - Sąd ocenił, że odrębności szacowania odszkodowania nie można przypisywać żadnych innych powodów niż rekompensacyjne, a w tym wnioskować że z tego powodu przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, a jego kwalifikacja na gruncie ustawy o VAT powinna następować wedle zasad dla zbywania budowli. Wypłata odszkodowania, dla którego kalkulacji odrębnie wycenia się grunt i drogę, oznacza tylko tyle, że dostawa towaru będzie odpłatna.
Reasumując według Sądu, prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 (w brzmieniu do dnia 1 września 2019 r. oraz po tym dniu), w zw. art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 16 § 1 oraz art. 76 § 1 Kpa oraz art. 128 z zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. (te przepisy procesowe w związku oceną mocy decyzji lokalizacyjnej) oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, organ winien był przyjąć, że dostawa gruntu przez Gminę w trybie określonym ustawą o transporcie kolejowym, na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej wskazanej we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli Gmina wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, to treść art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT nie będzie przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Gminę. Dostawa gruntu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem przedmiotem dostawy jest teren budowalny, tj. grunt przeznaczony pod zabudowę linią kolejową. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile zostanie on wykazany na fakturze), bez względu na posadowienie na tym gruncie budowli - drogi asfaltowej, która wymagać będzie rozebrania.
1.5.3. Za nieznajdujący jednak uzasadnienia Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zestawieniu z wyżej wskazanymi przepisami ustawy o VAT poprzez różnicowanie sytuacji prawnej adresatów norm prawnych w zależności od okoliczności nabycia (wywłaszczenie, nabycie od organu egzekucyjnego).
1.6. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. b oraz art. 29a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w szczególności poprzez uznanie, że Skarżąca na podstawie decyzji wywłaszczeniowej nabędzie grunt niezabudowany, podczas gdy Sąd stosując wykładnię językową i systemową powinien był uznać, że skoro na gruncie znajduje się budowla (droga asfaltowa), ujęta w operacie szacunkowym i mająca wymierną wartość, za którą wywłaszczony otrzyma odszkodowanie, w stosunku do której do dnia przeniesienia własności nie podjęto czynności rozbiórkowych, to przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany;
2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania, będącą konsekwencją błędnego uznania przez Sąd, że przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji;
4) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. charakteru przepisów dotyczących opodatkowania wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie;
5) art. 146 § 1 w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie jej prawidłowej kontroli z uwagi na pominięcie przez Sąd tych elementów zdarzenia przyszłego, które wskazują, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.
1.7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie wniosła.
Pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy grunty, które w wyniku dostawy będące przedmiotem wywłaszczenia ma otrzymać P.S.A. z siedzibą w W. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku:
9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;
10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Konsekwencją przyjęcia, że wywłaszczona nieruchomość podlega zwolnieniu jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa będzie zależała od stanu faktycznego sprawy.
Zainteresowana Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów podała, że nabędzie działkę z naniesieniami budowli w postaci drogi publicznej asfaltowej. Ani gmina Y., ani Zainteresowana nie wystąpiła o rozbiórkę drogi do czasu dostawy wywłaszczonej nieruchomości. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji są związani stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a następnie doprecyzowanym.
W tym stanie faktycznym potwierdzonym przez Zainteresowaną należy uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania, będącą konsekwencją błędnego uznania przez Sąd, że przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany.
Dokonana wykładnia językowa i systemowa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie budzi zastrzeżeń. Powołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia NSA dotyczą innych sytuacji faktycznych. Przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budowlą w postaci asfaltowej drogi publicznej, co sprawia, że wywłaszczona nieruchomość była zwolniona z podatku od towarów i usług. W tej sytuacji należy wątpić czy gmina zgodnie z prawem wystawiłaby fakturę z podatkiem należnym, które Spółka mogłaby odliczyć jako podatek naliczony.
2.2. W świetle rozważań zawartych w pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.
2.3. Również za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie jej prawidłowej kontroli z uwagi na pominięcie przez Sąd tych elementów zdarzenia przyszłego, które wskazują, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.
W tym miejscu należy podkreślić, ze celem indywidualnych interpretacji przepisów prawa jest uzyskanie pewności co do stosowania prawa. Odstępstwa od przyjętej wykładni niezgodnej ze stanem faktycznym powinny być wyeliminowane przez sądy administracyjne.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie miały istotnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie.
2.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
s. del. WSA M. Chodacka s. M. Golecki s. NSA A. Mudrecki