I FSK 1325/20

I FSK 1325/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1532/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 180 § 1, art. 130 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 174 pkt 2. art. 153, art. 3 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "K." D. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.
2. Z wyroku wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez "D." D. C., wartości netto 112.655,70 zł (podatek VAT: 25.910,81 zł), dotyczącej nabycia sól drogowa luzem w wielkości 523,98 ton.
Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego ustalono, że sól drogowa była przedmiotem sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczania pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań "D." D. C..
Sprzedaż soli drogowej odbyła się w łańcuchu: "D." D. C. - "K." D. K. - "D2." Sp. z o.o. - "D." D. C.. Organ podnosił, że nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru pomiędzy podmiotami, gdyż w tym przypadku pierwszy podmiot wydający towar i ostatni to ten sam podmiot - "D." D. C..
W świetle dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że faktura wystawiona przez stronę nie dokumentuje faktycznej transakcji sprzedaży soli drogowej.
Zdaniem organów transakcja zakupu soli drogowej potwierdzona fakturą dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), co w ocenie organu skutkuje pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
3. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2633/16 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r.
W ocenie Sądu konieczne było przesłuchanie w charakterze świadka D. C. na okoliczność akceptacji oświadczenia woli złożonego dla pozoru przez skarżącego. Dopiero uzupełnienie postępowania dowodowego pozwoli na ocenę oświadczenia woli skarżącego pod kątem art. 83 § 1 k.c. Rozstrzygnięcie organu w zakresie podatku naliczonego uwzględniające ocenę wynikającą z dowodu – przesłuchania w charakterze świadka D. C., ma pozwolić na ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT.
4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wystawiona faktura dotyczy czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie DIAS odliczenie przez stronę podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS dokonał konwalidacji treści uzasadnienia organu I instancji, odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania.
5. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję, jednak WSA ocenił, że odpowiada ona prawu krajowemu i wspólnotowemu.
Odnosząc się do zaleceń WSA odnośnie do przesłuchania świadka – D. C., to zdaniem Sądu, organ I instancji podejmował próby wezwania go w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak nie powiodły się (świadek nie zgłaszał się w wyznaczonych terminach przesłuchania). Tak więc pomimo podjętych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego nie udało się przesłuchać w charakterze świadka D. C.. W ocenie Sądu doszło do obiektywnej niemożności przeprowadzenia wskazanego dowodu, co jednak nie stanowi naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zakresie nieprzesłuchania D. C..
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, co oznacza, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.
Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez podatnika, "D." D. C. i "D2." Sp. z o.o., które ograniczały się do wystawiania dokumentów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, za którymi nie szedł towar. Ich celem było tworzenie pozorów, że są dokonywane w ramach obrotu gospodarczego i kreują zdarzenia gospodarcze oraz ukrycie rzeczywistych zamiarów pozyskania środków finansowych na zapłatę zobowiązań przez kontrahenta skarżącego - "D." D. C..
Skoro zaś nie ma rzeczywistej sprzedaży w okolicznościach faktycznych sprawy zasadne było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie są też zasadne zarzuty dotyczące pominięcia wynikającej z art. 83 i art. 58 § 1-3 k.c. definicji pozornej czynności prawnej oraz innych przyczyn nieważności umów. W przedmiotowej sprawie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury było wykazanie, że czynność sprzedaży przez "D." D. C. – na rzecz podatnika, dokumentowane przez tą fakturę nie zostały faktycznie zrealizowane. Organy podatkowe nie dowodziły, że podatnik, nabywając sól od ww. podmiotu chciał zrealizować inny ukryty cel, że doszło do dokonania innych czynności ukrytych pod pozorem zakupu soli.
Ze wskazanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel, bowiem nie miał władztwa ekonomicznego nad towarem. Skarżący nie ponosił kosztów magazynowania i transportu, nie dysponował zapleczem technicznym przeznaczonym do obrotu solą, nie wynajmował magazynu, nie zatrudniał pracowników. Natomiast z wyjaśnień skarżącego oraz jego kontrahenta wynikało, że intencją transakcji było wykreowanie sztucznej transakcji, bez uzasadnienia gospodarczego, której zamiarem było tylko i wyłącznie chęć pozyskania środków finansowych dla "D." D. C..
6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając:
I. naruszenie przepisów materialnych, tj.:
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT skutkujące pozbawieniem przez organ podatkowy prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcji zakupu soli drogowej pomiędzy skarżącym jako kupującym i "D." D. C. jako sprzedającym i następnie skarżącym jako sprzedającym oraz "D2." sp. z o.o. jako kupującym, w sytuacji gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że faktura VAT nr [...] i faktura VAT nr [...] potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, między podmiotami, a prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, co odzwierciedla również ewidencja sprzedaży;
art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego ustalonego przez organ i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż miejscem dostawy w przypadku towarów niewysłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej przez skarżącego oraz późniejsza transakcja, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach magazynowych i związanych z faktoringiem faktyczne przemieszczenie towaru może się odbyć jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem łańcucha dostaw;
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 k.c., polegające na błędnej wykładni tych przepisów, co przejawia się przez ich zastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany przez organ świadczy, iż transakcje sprzedaży, nie miały charakteru pozornego ani nie zachodziły inne przyczyny nieważności umów, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw skarżący nabył własność towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy;
art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c., polegające na niezastosowaniu w/w przepisów do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż faktyczne przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego "D." D. C. do skarżącego jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku umowy sprzedaży, która dopiero w takiej sytuacji może być uznana za skutecznie zawartą i rzeczywistą, podczas gdy z ogólnych reguł prawa cywilnego wynika wprost, iż do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (i nie trzeba np. przemieszczać towaru wewnątrz magazynu z miejsca na miejsce), co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał skarżącemu protokoły wydania towaru, które uprawniały skarżącego do dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól pozostała na magazynie (sprzedaż magazynowa);
art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wskazanie przez organ na podstawy do zastosowania przepisów o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy skarżący stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego zgodnie z ogólnymi regułami sprzedaży prawa cywilnego oraz ustalając należycie stan faktyczny był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z "D." i "D2.", które miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
1. art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że z powodu niestawienia się świadka na przesłuchaniu przed organem - usprawiedliwiony tym faktem jest brak zgromadzenia w sprawie przez organ całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych ustaleń faktycznych zgodnych z oceną prawną i wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wyroku z 18 września 2017 roku, III SA/Wa 2633/16 co do dalszego postępowania, połączone z zastępowaniem bezpośrednich dowodów kopiami protokołów z innych postępowań, których skarżący nie był stroną w szczególności poprzez:
brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka w osobie D. C., oraz pominięcie przez organ jakichkolwiek czynności zmierzających do zdyscyplinowania świadka (zastosowanie kary porządkowej lub innych środków przymusu do stawiennictwa świadka bądź zweryfikowania jego adresu zamieszkania - czy organ dysponuje aktualnym adresem);
całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a rzeczone towary były przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów świadczących o przeniesieniu posiadania samoistnego towaru oraz potwierdzających przepływy pieniężne między stronami transakcji);
2. art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej, pomimo naruszenia przez organy administracji obu instancji:
art. 130 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niewyłączeniu z urzędu przez organ pracownika organu, który wydał [k.70] z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzję z 30 czerwca 2016 roku, [...], która została uchylona wyrokiem WSA z 18.09.2017, III SA/Wa 2633/16 i po uchyleniu decyzji przez tego samego pracownika organu została wydana i podpisana zaskarżona skargą do WSA decyzja z 29 kwietnia 2019 roku, [...], co mogło wywołać uzasadnione wątpliwości skarżącego co do braku bezstronności;
art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez organ błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się przede wszystkim w przyjęciu, iż transakcje w obrocie solą drogową w kontrolowanym okresie pomiędzy "D." D. C. i skarżącym oraz skarżącym oraz "D2." sp. z o.o. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał, był przechowywany w magazynie, wykup wierzytelności (przy umowie obsługiwanej przez firmę faktoringową, na który to aspekt organ nie zwrócił uwagi) związanej z towarem był przedmiotem ważnej i skutecznie wykonanej umowy faktoringowej i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych;
art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. i art. 153 P.p.s.a., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych ustaleń faktycznych zgodnych z oceną prawną i wskazaniami WSA w Warszawie z wyroku z 18 września 2017 r., III SA/Wa 2633/16 co do dalszego postępowania, połączone z zastępowaniem bezpośrednich dowodów kopiami protokołów z innych postępowań, których skarżący nie był stroną w szczególności poprzez:
brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka w osobie D. C. oraz pominięcie przez organ jakichkolwiek czynności zmierzających do zdyscyplinowania świadka (zastosowanie kary porządkowej lub innych środków przymusu do stawiennictwa świadka bądź zweryfikowania jego adresu zamieszkania - czy organ dysponuje aktualnym adresem);
całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a rzeczone towary były przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów świadczących o przeniesieniu posiadania samoistnego towaru oraz potwierdzających przepływy pieniężne między stronami transakcji);
d) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych i rzetelnych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków (w szczególności końcowych odbiorców "D." D. C.) - oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce w sposób zgodny z treścią dokumentacji księgowo-podatkowej, a towar był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego w przedsiębiorstwie D. K.;
e) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez niedokonanie przez organ oceny transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a "D." D. C. oraz następnie skarżącym i "D2." sp. z o. o. na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT i całkowite pominięcie dyspozycji tych przepisów w motywach rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Kasator wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2019 r. i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego; ewentualnie o uchylenie całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, wraz z pozostawieniem temu Sądowi orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje.
7. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast podczas rozprawy w dniu 12 czerwca 2024 r. pełnomocnik organu zaprezentował swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.
8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
8.2. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
Wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny, twierdząc, że przedmiotowe transakcje obrotu solą drogową miały miejsce, a organy błędnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny twierdzeń tych nie podziela.
8.2.1. W razie zgłoszenia zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdzie, mimo dość rozbudowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił chociażby, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby doprowadzenie do przesłuchania przez organy w charakterze świadka D. C.. Ograniczono się do ogólnikowych uwag, że bezpośrednie przesłuchanie jest istotne i nie powinno być zastępowane innymi dowodami, w przeciwnym bowiem wypadku dochodzi do wypaczenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Brak natomiast w skardze kasacyjnej jasnego wskazania, jakie to konkretnie znaczenie mogłoby mieć dla sprawy to przesłuchanie i doprowadzenie do niego za pomocą żądanych przez podatnika kar porządkowych.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domniemywania i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi, więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto, jak już wyżej wskazano, zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.
W opinii NSA, słusznie tymczasem wskazał Sąd I instancji, że organ podejmował próby wezwania D. C. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak nie powiodły się, ponieważ świadek nie zgłaszał się w wyznaczonych terminach przesłuchania. Doszło zatem do obiektywnej niemożności przeprowadzenia wskazanego dowodu, co jednak nie stanowi naruszenia art. 153 P.p.s.a.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zresztą, że organy podatkowe sięgnęły po obszerne materiały uzupełniające, które włączono do akt sprawy (co jest dozwolone na podstawie art. 180 § 1 O.p.). Były to m.in.: protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u "D." D. C., w którym znajdują się wyjaśnienia E. L. - pełnomocniczki D. C. dotyczące okoliczności i celowości transakcji dotyczącej soli drogowej; pisemne wyjaśnienia D. C. z 21 czerwca 2015 r.; ostateczna decyzja wydana dla D. C. "D." w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty 2004 r. - grudzień 2014 r., tj. decyzja z dnia 30 stycznia 2019 r., nr [...] którą to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił temu podmiotowi kwoty, podatek do zapłaty o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, między innymi z wystawionej dla strony faktury. Organy ustaliły, że kontrahent strony nigdy nie rozporządzał towarem jak właściciel.
Można zatem przyjąć, że pomimo obiektywnych przeszkód formalnych, w wystarczający sposób wykonane zostały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2633/16. W ocenie NSA, było to postępowanie zgodne z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego.
8.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy i stwierdza, że nie ma podstaw by przyjąć, że poza zakresem zainteresowania organów pozostały jakiekolwiek niewyjaśnione okoliczności, albo by pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji.
Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Dokonując ustaleń organ dokonał analizy zeznań świadków, w tym przesłuchanego w charakterze świadka samego skarżącego i jego kontrahenta D. C. oraz wyjaśnień D. C..
To, że kasator nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami, nie czyni per se zarzutów kasacyjnych skutecznymi. W ocenie NSA, chybione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 O.p. Nie może zresztą umknąć uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarzuty te zostały bardzo pobieżnie (by nie powiedzieć – zdawkowo) uzasadnione. Trudno bowiem za wystarczające uznać samo wymienienie ciągiem ww. artykułów, połączone z lakonicznym stwierdzeniem o braku zgromadzenia w sprawie przez organ całości materiału dowodowego, zwłaszcza bez wyjaśnienia, jaki to istotny wpływ mogły mieć te uchybienia na wynik sprawy.
8.2.3. Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a., będącego przepisem o charakterze ustrojowym. To, że organy i sąd administracyjny inaczej niż życzyłby sobie tego podatnik oceniły stan faktyczny sprawy, nie oznacza, że Sąd nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku sprawowania kontroli działalności administracji publicznej.
8.2.4. Nie zostały też naruszone przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie stanowił podstawy wyrokowania przez Sąd I instancji. Nadto przepis ten ma charakter wynikowy, a zatem jego zastosowanie jest skutkiem stwierdzenia naruszenia regulacji procesowej, która uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania administracji publicznej. Skoro jednak Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie uznał, że takowe okoliczności zachodzą, to oznacza, że prawidłowo został zastosowany przez niego art. 151 P.p.s.a.
8.2.5. W opinii NSA nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyłączenie z urzędu przez organ pracownika organu, który wydał z upoważnienia DIAS zaskarżoną decyzję, w sytuacji gdy poprzedzająca ją decyzja organu odwoławczego została uchylona na skutek prawomocnego orzeczenia WSA, co w opinii kasatora może wywoływać wątpliwości co do braku bezstronności.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji, że ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych, wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. (P 57/07) i jego uzasadnienie nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji (por. B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz Ordynacja podatkowa 2017, s. 799-800). Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych.
8.3. Nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3; art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 i art. 58 § 1 - 3 k.c.; art. 348 w zw. z art. 535 w zw. z art. 548 § 1 k.c.; art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak skutecznego podważenia przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku jest, poza posiadaniem faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, jeżeli czynność dostawy towarów i usług nie została w rzeczywistości zrealizowana, to w oparciu o samą fakturę nie jest możliwe odliczenie podatku od wartości dodanej. Istotnym jest przy tym i to, że dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej. Takie cechy jak powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu czynności, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru wskazują na nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach.
Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 267/21, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), a do tego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej, podkreślając w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych, że zakwestionowane transakcje nie były pozorne, a obrót solą drogową był rzeczywisty.
8.4. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Jan Rudowski Marek Zirk-Sadowski (spr.) Małgorzata Niezgódka-Medek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA