I FSK 1324/23

I FSK 1324/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 372/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2023-03-14
I FZ 188/22 - Postanowienie NSA z 2022-11-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 124, art. 210 §  4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych V. sp. z o.o. z siedzibą w D. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 372/22 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 maja 2022 r., nr 438000-COP-1.4103.9.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 4 maja 2022 r., nr 438000-COP-1.4103.9.2022, 3) oddala skargę kasacyjną V. sp. z o.o. z siedzibą w D., 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 372/22, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w D. wniesioną na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 4 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z 26 kwietnia 2019 r. w której określił V. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. Następnie organ ten decyzją z 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który to wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20, uchylił decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), utrzymał w mocy orzeczenie WSA w Bydgoszczy, w całości podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji.
Decyzją z 4 maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny rzetelności transakcji pomiędzy skarżąca, a spółką P. i ustalenia, czy skarżąca dokonała na terytorium Ukrainy dostawy na rzecz tego kontrahenta. Organ podatkowy wskazał ponadto, że sporne w sprawie jest także to, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę M.
Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia organ podatkowy stwierdził, iż jego zdaniem skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszukańczym łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, poparty logicznym wnioskowaniem wskazuje, iż sztucznie wykreowany, przez osoby zarządzające spółkami z grupy A. i skarżącą, łańcuch oszukańczego fakturowania dostaw oleju słonecznikowego pochodzenia ukraińskiego, w tym wyznaczenie spółki P. do dokonywania wwozowych zgłoszeń celnych i zaniżanie przez tę spółkę cen sprzedaży, był działaniem zamierzonym, gdyż każde z ogniw spełniając odpowiednią funkcję w tym łańcuchu uzyskiwało korzyści.
Uwzględniając ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny zdaniem organu odwoławczego spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w odniesieniu do nabytego w ramach importu oleju słonecznikowego, ponieważ dokonała dostawy krajowej tego towaru w maju oraz czerwcu 2017 r. na rzecz A. [...] sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Organ podatkowy wyjaśnił także, że kwoty netto i należnego podatku od towarów i usług w łącznych wysokościach: za maj 2017 r. netto 3.516.535,69 zł, podatek VAT 808.803,21 zł, za czerwiec netto 5.233.374,02 zł, podatek VAT 1.203.676,02 zł, wyliczono na podstawie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz P. Organ podkreślił, że bez wątpienia sprzedaż oleju słonecznikowego na [...] została dokonana bez dochowania formy przewidzianej przepisami prawa, ponieważ spółka nie wystawiła faktur VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Natomiast w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: z 31 maja 2017 r. na kwotę netto 33.567,75 zł i podatek VAT 7.720,58 zł, z 30 czerwca 2017 r. na kwotę netto 70.535,60 zł i podatek VAT 16.223,19 zł, wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz strony organ podkreślił, że jako przedmiot transakcji wskazano w nich "usługi zgodnie z umową z 1 czerwca 2016 r.". Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że P.R. wykonywał usługi w imieniu spółki M. na rzecz podmiotów współpracujących ze spółką w ramach odrębnych umów, w związku z tym spółka M. winna kosztami szkolenia obciążyć firmy S. oraz P., nie zaś spółkę V.
W skardze na powyższą decyzję spółka zaskarżyła ją w części dotyczącej podatku należnego zarzucając naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art 122 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust 1, art 41 ust 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT; art. 22 ust 1-2 ustawy o VAT; art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 25 lipca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do sprawy w charakterze uczestnika i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną.
Sąd wskazał, iż istotą sporu pozostała ocena rzetelności transakcji pomiędzy skarżącą a P. sp. z o.o. i rozstrzygnięcie, czy skarżąca dokonała dostawy oleju słonecznikowego na terytorium Ukrainy na rzecz drugiej ze wskazanych spółek i w konsekwencji czy prawidłowo ustalono miejsce dokonania tych dostaw.
Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a analiza materiału dowodowego nie potwierdziła podniesionych w skardze zarzutów naruszenia, wskazanych przepisów prawa procesowego. Według Sądu, organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe.
Sąd pierwszej instancji wskazał łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji i zaznaczył, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza wszystkich faktur wystawionych w wyżej opisanym łańcuchu dostaw wskazuje, iż każdy z ww. podmiotów do zastosowanej przez dostawcę ceny zakupu netto doliczał swoją marżę, z wyjątkiem spółki P., która zastosowała cenę sprzedaży średnio o 16,34% niższą od ceny zakupu. W konsekwencji, zastosowana przez P. obniżka ceny sprzedaży netto spowodowała, że ostateczny odbiorca - spółka [...] zakupiła olej słonecznikowy w kraju po cenie netto średnio o 10,15% niższej, niż cena za jaką został on nabyty przez spółkę V. od ukraińskich kontrahentów.
Odnosząc się do zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2020 r. wytycznych Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, że skarżąca wykazała fikcyjną sprzedaż na terenie Ukrainy na rzecz polskiej spółki P., nie rozliczając w okresie objętym niniejszym postępowaniem importu towarów oraz nie deklarując podatku należnego od sprzedaży krajowej za maj i czerwiec 2017 r. Organ nie znalazł podstaw do przyjęcia, że skarżąca dokonała sprzedaży w ramach eksportu na terytorium Ukrainy, a w konsekwencji nie miała obowiązku wykazania tej sprzedaży w deklaracji VAT-7, skoro eksportu dokonały podmioty ukraińskie będące jej dostawcami.
Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszukańczym łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:
1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1-2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107; dalej: "p.u.s.a.") poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącej, a w efekcie przeprowadzenie pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań Naczelnika w niniejszej sprawie;
2) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie licznych nieprawidłowości w działaniach organu, które przejawiały się brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną oceną dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie przyjęto, że:
– spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha dostaw oleju roślinnego;
– spółka w spornym okresie dokonała importu oleju słonecznikowego w Polsce, a następnie sprzedała go w nieokreślonych ilościach na rzecz dwóch spółek z grupy A., podczas gdy spółka przeniosła prawo do ww. towaru na rzecz P. na terytorium Ukrainy (w związku z czym nie mogła dokonać jego importu na terenie Polski) - przedmiotowe naruszenie doprowadziło do bezzasadnego przekwalifikowania skutków w VAT ww. transakcji spółki poprzez naliczenie jej podatku należnego z tytułu krajowej sprzedaży oleju słonecznikowego, podczas gdy fakt dokonania importu przez P. znajduje potwierdzenie, w szczególności, w dokumentach celnych wskazujących ją jako importera;
– w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy o fikcyjnym charakterze transakcji;
– istotne znaczenie dla oceny świadomości skarżącej oraz dochowania przez nią należytej staranności mają okoliczności wymienione na stronie 17-18 wyroku, w sytuacji, w której w toku postępowania organ nie pozyskał dowodów pozwalających na przyjęcie tego rodzaju stanowiska;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że spółka była importerem oleju słonecznikowego, który sprzedała następnie w ramach transakcji krajowych, podczas gdy spółka dokonała sprzedaży towaru na rzecz P. na terytorium Ukrainy i to P. dokonał importu tych towarów na terytorium Polski;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1-2 oraz art. 22 ust.4 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że miejscem opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży oleju słonecznikowego przez spółkę było terytorium Polski, a nie miejsce wysyłki towaru (tj. terytorium Ukrainy);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy spółka nie zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu transakcji sprzedażowych z P.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, że spółka świadomie i aktywnie brała udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów i oficjalności postępowania dowodowego, albowiem organ nie zgromadził dowodów świadczących o istnieniu po stronie spółki świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji, w tym dowodów wskazujących na dokonanie jakichkolwiek uzgodnień pomiędzy spółką a pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, a ustalenia w tym zakresie oparł na dowodach niedotyczących spółki;
b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, podczas gdy organ powołał się na okoliczności, które nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie mają znaczenia dla przyjętej w decyzji kwalifikacji działania spółki jako uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. posłużył się konstrukcją właściwą dla nadużycia prawa i odtworzył stan faktyczny, który w jego ocenie miał miejsce w rzeczywistości, tym samym dokonał recharakteryzacji tej transakcji i przyjął, że transakcje, których dokonała spółka miały miejsce na terenie Polski i zostały przeprowadzone z innymi niż P. podmiotami, tj. A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.;
c) art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania przedstawionych w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20, dotyczących uzasadnienia decyzji, i nie przedstawił okoliczności faktycznych odpowiadających zastosowanej kwalifikacji prawnej.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargi kasacyjne organ podatkowy wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Należało uwzględnić skargę kasacyjną wniesioną przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, gdyż uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ich intencją jest podważenie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W sprawie istotne jest, iż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. skarżącej spółki wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20, w pełni akceptując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.
W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku, zaś naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.
Przypomnieć zatem należy, iż WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 50/20 uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 29 listopada 2019 r. uznając, iż naruszała ona art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd ten opisał transakcje pomiędzy skarżącą spółką a P. oraz sprzedaż oleju słonecznikowego na rzecz spółek A. i A. Następnie wskazał, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ przyjął, że skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha podmiotów, którego celem było wprowadzenie na terytorium RP oleju słonecznikowego z Ukrainy i jego sprzedaż w kraju po zaniżonej cenie oraz uniknięcie zapłaty należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak organ stwierdził, iż sprzedaż miała charakter pozorny, a także, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Sąd zarzucił, iż organ podatkowy nie wskazał jednak żadnego przepisu prawa uzasadniającego dokonanie konkretnej kwalifikacji powyższych zdarzeń i zdaniem tego Sądu "analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ ograniczył się do opisania zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawienia kilku różnych koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, pozorna sprzedaż, nadużycie prawa). W rezultacie motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia są nieczytelne." (str. 13 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bd 50/20).
Powyższe stanowisko WSA w Bydgoszczy zostało w pełni zaakceptowane przez NSA w wyroku z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20, a ponadto wzmocnione dodatkową argumentacją tego Sądu.
W wyroku tym NSA uznał, iż "trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 i art. 124 O.p." Dalej Sąd odwoławczy wskazał, iż "w skardze kasacyjnej organ kwestionując to stanowisko i twierdząc, że przedmiotowa decyzja wyjaśnia "podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie" nie wskazuje przy tym przepisów prawnych, które w sprawie tej zostały przez ten organ zastosowane. Jedyny przepis jaki w tym zakresie w skardze kasacyjnej przytoczono to art. 5 ust. 5 u.p.t.u., definiujący pojęcie nadużycia prawa, lecz po jego wskazaniu, organ - nie stwierdzając wprawdzie tego jednoznacznie - uznał, że ustalone okoliczności faktyczne nie spełniają kryteriów nadużycia w przywołanym rozumieniu, gdyż organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jasno "określił, że czynności dokonane pomiędzy V. a P. nie miały rzeczywistego charakteru" "a opisane w uzasadnieniu ustalenia potwierdzają jednoznacznie świadomy udział spółki V. w oszukańczym łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego"." (str. 6 uzasadnienia wyroku NSA).
Zdaniem NSA "organ w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważył argumentacji Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano kwalifikacji prawnej opisywanych przez organ zdarzeń oraz nie wyjaśniono w tym względzie treści przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie.", a ponadto NSA zarzucił, iż "w skardze kasacyjnej organ w żaden sposób nie odniósł się do "chaosu terminologicznego" wynikającego z zaskarżonej decyzji, na który zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie – chaos ten pogłębił."(str. 6 wyroku NSA).
Dalej Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że "Sąd pierwszej instancji nie zanegował ustaleń faktycznych organu jako takich, lecz zwrócił uwagę na brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu. Organ musi bowiem wziąć pod uwagę, że posługując się w ramach decyzji określoną terminologią nie może jej używać dowolnie, w znaczeniu potocznym, w sytuacji gdy ma ona określone konotacje prawne – bądź o charakterze normatywnym (jak np. pojęcie nadużycia prawa, czy pozorność) lub o charakterze doktrynalnym i judykacyjnym (np. oszustwo podatkowe). Używanie bowiem w stosunku do ustalonych zdarzeń w sposób zamienny takiej terminologii wskazuje na niespójność (sprzeczność) poczynionych ustaleń i skutkuje trudnością w wyjaśnieniu znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa – co ma miejsce w niniejszej sprawie. To zaś skutkuje nie tylko naruszeniem art. 210 § 4 O.p., lecz także art. 124 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, co czyni argumentację Sądu pierwszej instancji w pełni trafną."(str. 7 wyroku NSA).
Przytoczenie tak obszernych fragmentów obu wyroków było konieczne do wykazania w czym WSA w Bydgoszczy oraz NSA upatrywały wadliwości wcześniej wydanej decyzji. Był to w równej mierze brak jednoznacznego wskazania czy w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa czy z oszustwem podatkowym, jak i brak wskazania podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę, wskazana wadliwość pierwotnej decyzji nadal nie została usunięta przez organ podatkowy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki.
Co prawda w badanej obecnie decyzji z 4 maja 2022 r. organ podatkowy - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. - wskazał, iż skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ale nadal brak jest drugiego elementu wymaganego przez sądy obu instancji w cytowanych wyrokach, tj. brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Analizując treść zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jako jej podstawa prawna wskazany został jedynie przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia tej decyzji odwołano się do art. 15, art. 5, art. 19 czy art. 22 ustawy o VAT, jednak bez jednoznacznego określenia, która z tych norm stanowiła podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji należy dojść do wniosku, że błędy poprzedniej decyzji wskazane przez WSA w Bydgoszczy i NSA nadal nie zostały naprawione, a obecnie kontrolowana decyzja również zarusza art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana przez organ podatkowy konstrukcja i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa, gdyż nie pozwala ani stronie, ani Sądowi na poznanie podstawy prawnej i przesłanek podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie transakcji związanych z obrotem olejem słonecznikowym z Ukrainy. Jest to tym bardziej widoczne, że w zakresie rozstrzygnięcia związanego z transakcją skarżącej spółki ze spółką M. (która nie jest już sporna na obecnym etapie), organ podatkowy wprost wskazał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia (tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) oraz wyjaśnił jakie są podstawy do zastosowania wskazanego przepisu.
Nie dostrzegając wskazanych uchybień i uznając, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z prawomocnego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a., co uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej wniesionej przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż nie było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę. Za pośrednictwem sformułowanych w niej zarzutów skarżąca zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, te jednak zostały wcześniej zaakceptowane zarówno przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2020 r., jak i przez NSA w wyroku z 27 października 2021 r.
Uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 4 maja 2022 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)