I FSK 1316/21

I FSK 1316/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 133/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 133/20 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2019 r., nr 2001-IOV.4103.66.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 133/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. S.A. w B. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 17 września 2019 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 158.827 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 849.875 zł.
Organ I instancji uznał, że spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury te zostały wystawione w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a spółka musiała mieć świadomość tego faktu.
Zakwestionowano dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.008.702 zł, wynikającego z wymienionych szczegółowo w decyzji faktur, w których jako wystawcy występują:
a) "N." M. F.- łącznie na kwotę netto 2.252.330 zł, podatek VAT 518.035,90 zł;
b) D. Sp. z o.o. - łącznie na kwotę netto 1.616.980 zł, VAT 371.905,40 zł;
c) H. Sp. z o.o. - łącznie na kwotę netto 411.353 zł, VAT 94.611,19 zł;
d) B. Spółka z o.o. - kwota netto – 105.000 zł, VAT – 24.150 zł.
1.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS decyzją z 14 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz oddalił wnioski Spółki.
W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny potwierdza, iż co najmniej w lipcu 2014 r. skarżąca prowadziła w znacznych rozmiarach obrót wyrobami określonymi jako telefony komórkowe iPhone 5S w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, bez zachowania jakiejkolwiek ostrożności w tym obrocie, co oznacza, że świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przez nieustalone osoby oszustwie podatkowym pozorując jedynie normalny obrót telefonami komórkowymi Apple iPhone 5s.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Na decyzję Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił:
1) Naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 685, dalej: ustawa o VAT) poprzez niezasadną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
b) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) poprzez nieuzasadnioną odmowę dostępu do wszystkich dowodów będących podstawą wydania skarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy.
2) Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:
a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, które to stanowisko jest nieprawidłowe, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
b) art. 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, w oparciu o wybiórczy dobór dowodów, mający potwierdzić z góry założoną tezę o świadomym uczestnictwie skarżącej w wyłudzeniu podatku VAT, zaś skarżąca nie uczestniczyła świadomie w zorganizowanym przedsięwzięciu dotyczącym wyłudzenia VAT;
c) art. 122, 187, 188 O.p. z uwagi na niezebranie pełnego materiału dowodowego, w tym oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem w sytuacji ich uwzględnienia, ocena materiału dowodowego byłaby inna, a decyzja organu I instancji podlegałaby uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania;
d) ustalenie jako wzorca dla ceny rynkowej zakupu telefonu komórkowego - ceny sprzedaży stosowanej przez polskiego dystrybutora, w tym również dokonanie porównania nieadekwatnych egzemplarzy telefonów komórkowych, przez co w sposób nieuprawniony organ zakwestionował przeprowadzenie przez skarżącą rzeczywistych transakcji rynkowych.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie do czasu zakończenia postępowania wznowionego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją oraz o oddalenie skargi po podjęciu zawieszonego postępowania.
Postanowieniem z 11 marca 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie.
Pismem z 15 lipca 2020 r. Dyrektor IAS poinformował Sąd, że decyzją z 22 czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IAS z 30 marca 2020 r., nr [...], odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej z 14 grudnia 2019 r., nr [...] Na powyższą decyzję C. wniosło w dniu 17 lipca 2020 r. skargę do WSA w Białymstoku. Wyrokiem z 6 listopada 2020 r., I SA/BK 616/20, Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2020 r. Wyrok uprawomocnił się w dniu 15 grudnia 2020 r.
Postanowieniem z 26 marca Sąd podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny, a organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią była również skarżąca.
Nie budziło wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów skarżącej, tj. m.in. P. Spółki z o.o., Q. Spółki z o.o., G. Spółki z o.o., V. Spółki z o.o., Z. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., M. Spółki z o.o., "M2" S. W., wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, oraz że wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Spółki te brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, nie miały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego i organizacyjnego. Co do kilku z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczące wystawiania pustych faktur. Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy.
Podobnie, skład orzekający przyjął za prawidłowe ustalenia organów dotyczące bezpośrednich poprzedników fakturowych skarżącej, tj. "N." M. F., D. Spółka z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Spółka z o.o.
3.3. Sąd w pełni zgodził się z Dyrektorem IAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót telefonami Apple iPhone 5s 16 GB, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej na jej rzecz jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.
Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
3.5. W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść zaskarżonej decyzji z dnia 14 grudnia 2019 r. wydanej wobec spółki nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tego powodu zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła:
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącej, tj. od "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na rzekome nabywanie przez skarżącą telefonów komórkowych po cenach nierynkowych, niższych od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora na terenie Polski firmy APPLE, tj. firmy I. S.A., w sytuacji gdy różnice cenowe są normalną praktyką rynkową, a ceny ustalane przez oficjalnych dystrybutorów określonych marek mogą różnić się od cen oferowanych przez innych pośredników, w szczególności w sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym, skarżąca dokonywała zakupu telefonów komórkowych Apple iPhone 5S UK, które nie były jako wersja UK dostępna w Polsce, tak więc ceny podane przez oficjalnego dystrybutora na terenie Polski firmy APPLE nie mogą być miarodajne, bowiem nie dotyczą modelu telefonów komórkowych Apple iPhone 5S w wersji UK, które kupowała i sprzedawała skarżąca w systemie TAX FREE;
art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz C. przez "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie są dowodami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje, tj. dokonanie dostaw towarów, co przy niekwestionowaniu przez sąd istnienia towaru, tj. telefonów komórkowych i zbycia ich w systemie TAX FREE, skutkuje stwierdzeniem sądu, iż telefony komórkowe nie zostały zakupione od wystawiających faktury podmiotów, a pochodziły z bliżej nieokreślonego źródła, na skutek popełnionego nadużycia podatkowego - niezapłacenia podatku VAT na jednej z faz obrotu i na skutek powyższego odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter, udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały, iż skarżąca nabyła towary w postaci telefonów komórkowych od "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a nabycie to miało rzeczywisty charakter, towar został dostarczony do skarżącej i ujęty w księgach rachunkowych, a następnie sprzedany indywidualnym nabywcom w systemie TAX FREE, to skoro towar został sprzedany i wywieziony przez granicę, to musiało dojść do nabycia i dostawy telefonów, a więc nabycie to nie było fikcyjne, a w konsekwencji skarżącej nie sposób przypisać działania jako bufor w opisywanym przez organ łańcuchu transakcji;
art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierał transakcje, a w szczególności "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymagana od przedsiębiorców, o której mowa w art. 355 § 2 k.c., zgodnie z którym należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności, co winno skutkować przyjęciem, iż skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem skarżąca nie wiedziała i nawet przy wykonanych działaniach sprawdzających w ramach zachowania należytej staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby jej na weryfikację dostawców swojego dostawcy;
art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie zaniechania przez organ wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych łączących skarżącą z "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów winno skutkować tym, że jeżeli jak w niniejszym stanie faktycznym, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości organu co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. umów sprzedaży mocą których skarżąca nabywała telefony komórkowe od "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., z którymi to stosunkami prawnymi związane są skutki podatkowe, w postaci odmowy skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, z uwagi na samodzielne zakwestionowanie przez organ przedmiotowych stosunków prawnych i uznanie, że są to transakcje fikcyjne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym niekwestionowaniu powyższych stosunków prawnych w księgach skarżącej i uznaniem ich za przychód, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego z powództwami o ustalenie nieistnienia tych stosunków prawnych łączących skarżącą z "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a dopiero ustalenia prawomocnych wyroków sądu powszechnego, pozwoliłyby na rozstrzygnięcie wątpliwości i przesądzenie, czy umowy sprzedaży łączące skarżącą z jej dostawcami miały rzeczywisty charakter i były realizowane.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu I instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie przez organy, a w dalszej kolejności przez sąd, wzorca dla ceny rynkowej zakupu telefonu komórkowego - ceny sprzedaży stosowanej przez polskiego dystrybutora, w tym również dokonanie porównania nieadekwatnych egzemplarzy telefonów komórkowych, przez co w sposób nieuprawniony organ zakwestionował przeprowadzenie przez skarżącą rzeczywistych transakcji rynkowych, w sytuacji, gdy prawidłowe postępowanie organu, w tym ustalenie ceny winno prowadzić do przyjęcia, że cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, z kolei wartością rynkową jest najwyższa cena po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić sią sprzedający, przy jednoczesnym przyjęciu, że w przepisach ustawy o VAT nie ma żadnych ograniczeń sprzedawcy, jak i nabywcy, w swobodzie kształtowania ceny, a tym samym towar może zostać sprzedany po cenie niższej od wartości rynkowej;
art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego, co polegało również na naruszeniu art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organy I i II instancji w/w przepisu, co polegało na niemającym oparciu w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, które to stanowisko jest nieprawidłowe, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez skarżącą w lipcu 2014 r., na których jako sprzedawca figurują "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., gdzie jako przedmiot dostawy zostały wskazane telefony komórkowe, dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem skarżąca na dzień dokonywania transakcji weryfikowała opisanych powyżej kontrahentów m.in. pod kątem formalnego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośrednich dostawców, a nie była obligowana do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miała takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca nie znała żadnego z dostawców swoich dostawców, czy też dostawców dostawców swoich dostawców, zaś ceny, po których nabywała przedmiotowe telefony były cenami rynkowymi, a każdorazowo cena była wynikiem dostępności towaru, zasad współpracy, form płatności, sposobów i terminów dostawy oraz negocjacji pomiędzy stronami, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje nabycia telefonów komórkowych przez skarżącą od "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie prowadziły samodzielnie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej w postaci handlu telefonami komórkowymi, a działały w ramach wspólnego przedsięwzięcia, pomimo braku dokumentów - dowodów na poparcie powyższego stanowiska organu, w sytuacji, gdy transakcje miały rzeczywisty charakter, a skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierała transakcje, a w szczególności "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, zaś skarżąca nie była zobligowana do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miała takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do wydania przez organy, a w konsekwencji również przez sąd, rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w kolejnych wnioskach dowodowych oraz w odwołaniu, co doprowadziło do uznania, iż faktury zakupu otrzymane przez skarżącą za lipiec 2014, na których jako sprzedawca figurują "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., gdzie jako przedmiot dostawy zostały wskazane telefony komórkowe, dotyczą czynności niedokonanych;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 192 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji, gdy skarżąca wyrażała chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawiła nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawiła wnioski dowodowe w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach, w tym w odwołaniu;
art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu I i II instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez skarżącą, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji organu II instancji, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy, dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony skarżącej, z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku sądu I instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Uchybienia WSA w Białymstoku w w/w zakresach miały wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało oddaleniem skargi.
Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym.
Ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. strona wniosła o: uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 158.827 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 849.875 zł.
5.3. Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postepowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
5.3.1. W pierwszej kolejności NSA nie podziela zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zdaniem kasatora WSA uzasadnienie wyroku jest kopią decyzji organu II instancji, ponadto nie zawiera ono stanowiska wobec części zarzutów skargi.
W opinii NSA jednakże niewątpliwie zaskarżone orzeczenie WSA w Białymstoku kontroli instancyjnej się poddaje i zawiera wszystkie prawem wymagane elementy. Co istotne, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, których to zarzutów miałby nie przeanalizować Sąd I instancji. Tymczasem NSA, związany na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej – nie ma prawa ani obowiązku domyślać się intencji kasatora.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 935/21 (CBOSA) "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli".
Ponadto zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może uzasadniać nieuwzględnienie wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesienie się przez sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1451/11). Jeżeli w uzasadnieniu wyroku sąd nie analizuje merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, to o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić tylko w sytuacji wykazania wpływu tego stanu rzeczy na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że nawet jeśli Sąd I instancji podzielił stanowisko organu i w znacznej części powielił je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednak nie można uznać tego za uchybienie skutkujące uchyleniem zaskarżonego wyroku. W sytuacji przedstawienia przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowej i wyczerpującej argumentacji, dopuszczalne jest zaakceptowanie jej i powielenie jej w znacznej części przez Sąd jako własnej.
Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., skoro ze skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób Sąd I instancji miałby wyjść poza granice sprawy.
5.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też wątpliwości, że nie mogą być skuteczne pozostałe zarzuty naruszenia procedury, w tym zwłaszcza te związane z naruszeniem Ordynacji podatkowej i zasad prowadzenia postępowania przez organy. Chociaż uzasadnienie dla tych zarzutów jest wielostronicowe, to nie może ujść uwagi Sądu kasacyjnego, że de facto kasator opiera się na lakonicznym stwierdzeniu, że "Niewątpliwie Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, bowiem zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, dokonał selektywnej oceny dowodów i faktów, czym naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika. Takie działanie sądu skutkowało zaakceptowaniem postępowania organu I i II instancji, którym to postępowaniem organy naruszyły zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej. Powyższe doprowadziło do nieuprawnionego uznania, iż otrzymywane oraz wystawiane przez Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych w postaci nabycia i sprzedaży artykułów elektronicznych, nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług". Brak jednak dokładniejszego odniesienia się do wymienionych artykułów.
Nawet jednak pominąwszy te niedostatki skargi kasacyjnej, NSA nie dostrzega żadnych naruszeń przepisów postępowania i – wbrew stanowisku pełnomocnika spółki – uważa, że w sprawie nie doszło do zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywnej oceny dowodów i faktów, a w konsekwencji do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.
Wprost przeciwnie, należy uznać, że organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, w konsekwencji czego zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań) jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę argumenty podnoszone przez stronę w odwołaniu i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przeprowadzając postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.
W efekcie organy podatkowo prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związane, mające za przedmiot obrót telefonami Apple iPhone 5s 16 GB, i wpisujące się w typowy schemat karuzeli podatkowej oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót tymi telefonami, którego częścią była również skarżąca.
Należy w szczególności zwrócić uwagę na ustalenia organów podatkowych dotyczące wcześniejszych kontrahentów firm "N." M. F., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. (bezpośrednich kontrahentów skarżącej), jasno wskazujące na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi oraz na wprowadzanie przez nie do obrotu pustych faktur VAT. Podmioty te brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Część z tych podmiotów nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, nie miały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego i organizacyjnego oraz uczestniczyły one w łańcuchach fikcyjnych dostaw jako bufory czy znikający podatnicy.
Pełnomocnik skarżącej pomija zupełnie, iż atrakcyjna cena drogich markowych produktów, w sytuacji, gdy tylko do nich stosowano niezwykle krótkie terminy płatności, nie wywołała jakichkolwiek działań systemowych ze strony zarządu skarżącej spółki posiadającej certyfikowany system zarządzania jakością ISO 9001, których celem powinna być weryfikacja dostawców i oferowanego przez nich towaru, na przykład pod kątem ich oryginalności, sprawności czy legalności pochodzenia. Wykazano, że działania skarżącej ograniczyły się jedynie do pozyskania dokumentów potwierdzających formalne istnienie dostawców (dokumenty potwierdzające wpis do KRS, brak zaległości w podatkach, ewentualnie złożenie deklaracji podatkowej). Prezes zarządu i wiceprezes - dyrektor ds. handlowych skarżącej, pomimo wielkiej wartości zakupów i sprzedaży telefonów, nie mieli podstawowej wiedzy o dostawcach i odbiorcach telefonów oraz o obrocie towarami o wielomilionowej wartości w firmie, którą zarządzali. Wskazać należy też na takie okoliczności jak: prowadzenie w znacznych rozmiarach obrotu telefonami bez zachowania jakiejkolwiek ostrożności w tym obrocie oraz bez typowych umów handlowych; oderwana od realiów rynkowych znacznie zaniżona cena zakupu urządzeń (od 1.700 do 1.839 zł netto) względem ceny oferowanej przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple w Polsce; brak działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego; zakup marki Apple od firm, które nie są jej przedstawicielami ani dystrybutorami, nieweryfikowanie oryginalności, legalności i sprawności technicznej oferowanych towarów, pomimo posiadania certyfikowanego systemu zarządzania jakością ISO 9001, niewiarygodnie szybka sprzedaż telefonów obywatelom Białorusi w dużych partiach często na rzecz tych samych osób.
Brak nabycia przez skarżącą w oparciu o "puste" faktury wystawione w lipcu 2014 r. przez ww. podmioty telefonów komórkowych skutkował następnie niemożliwością dokonania ich dostawy przez skarżącą. Organy podatkowe nie uchybiły powoływanym w treści skargi kasacyjnej zasadom postępowania podatkowego zawartym w Ordynacji podatkowej i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w skardze kasacyjnej nie udało się podważyć tej tezy.
5.3.3. Brak jest również podstaw do twierdzenia o naruszeniu przez organy art. 199a § 3 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zgromadzone dowody nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, w związku z czym nie zachodziła konieczność występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Już wielokrotnie tłumaczył NSA, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 393/19, CBOSA).
5.3.4. Nie mogą też odnieść pożądanego przez stronę skutku zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika.
Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a O.p wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., I FSK 1769/21). I chociaż w orzecznictwie można odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego, to NSA w składzie obecnym opinii takiej nie podziela, ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano na tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć i które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika.
5.3.5. Konkludując, słusznie przyjął WSA, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach nabycia oraz sprzedaży telefonów komórkowych. Powoływane w treści skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych oraz TSUE nie zmieniają zaakceptowanej przez WSA oceny co do przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszących.
5.4. Dodać wypada, że NSA wielokrotnie już orzekał w sprawach związanych z obrotem telefonami komórkowymi iPhone w ramach różnych łańcuchów firm. Przykładowo jedynie można wymienić wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2344/19 (CBOSA), w stanie faktycznym którego jednym z ogniw oszukańczego procederu była firma "N." M. F., czy wyrok NSA z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1125/19 (CBOSA), w którym z kolei to D. sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury dotyczące sprzedaży telefonów Apple iPhone.
5.5. Z kolei zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w gruncie rzeczy miały co do zasady charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów natury procesowej. Autor skargi kasacyjnej w istocie bowiem również za ich pomocą usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Tymczasem w tej sytuacji WSA poprawnie uznał, że nie sposób na gruncie sprawy mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niezasadną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Tak więc, wobec braku podważenia prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, zasadnie przyjętego za własny przez WSA, bezskutecznymi są zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady oraz art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgromadzone w sprawie dowody i ich prawidłowa ocena wskazują, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach oraz że faktury wystawione przez jej bezpośrednich kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
5.6. Biorąc po uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej spółki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia del. WSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska