I FSK 131/23

I FSK 131/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 849/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 849/22 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2022 r. nr 1401-IEW1.4253.96.2021.6.AS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz odsetek, a także zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 849/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz odsetek, a także zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 1 września 2021 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 1 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił M. M. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz odsetek, a także zabezpieczył te kwoty na majątku skarżącej.
Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia 10 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej 8 września 2020 r. ustalono, że w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres skarżąca wykazała kwoty podatku naliczonego z 10 faktur VAT wystawionych przez I. na łączną kwotę netto 51.750 zł wraz z podatkiem VAT w kwocie 11.902,50 zł, a także ze 187 faktur VAT wystawionych przez F. na łączną kwotę netto 961.868,10 zł wraz z podatkiem VAT w kwocie 221.229,67 zł. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych.
Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącej. Jak wynikało z danych znajdujących się w posiadaniu organu, skarżąca posiadała szereg nieruchomości oraz ruchomości, jednakże jej dobra kondycja finansowa nie mogła przesądzić odstąpienia od dokonania zabezpieczenia. Stwierdzone bowiem nieprawidłowości dotyczące współpracy skarżącej z firmami: I. oraz F., wskazywały na odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych, co prowadziło do wniosku, że skarżąca nie jest rzetelnym podatnikiem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. M. zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1
w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej - "O.p.") poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazywała przede wszystkim na swoją dobrą kondycję finansową
i posiadany majątek oraz brak dokonania przez organ odwoławczy ustaleń odnośnie jej aktualnej sytuacji finansowej.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wskazanym na początku wyrokiem z dnia 16 września
2022 r., sygn. akt III SA/Wa 849/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że w toku niniejszego postępowania uprawdopodobniono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez I. oraz F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc może do nich znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Niemniej jednak Sąd za zasadną uznał argumentację skargi, że organ podatkowy w istocie nie wykazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona ewentualnego, przyszłego zobowiązania podatkowego.
Sąd wskazał, że wbrew stanowisku organów podatkowych, samej okoliczności przyjmowania przez skarżącą do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie można przyjąć za wystarczającą podstawę zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Brak jest również podstaw, aby przyjąć, że samo posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że skarżąca trwale nie reguluje swych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, których podatnik trwale nie uiszcza, o których mowa
w art. 33 § 1 O.p., nie mogą być tymi samymi zobowiązaniami, których przybliżoną wysokość określa się na podstawie art. 33 § 4 O.p. Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa art. 33 O.p. Literalne utożsamienie tych zobowiązań prowadzi do absurdalnej sytuacji błędnego koła i niejako samouzasadniania się decyzji o zabezpieczeniu tylko przez fakt jej wydania. Rozliczanie podatku z nierzetelnych faktur może oczywiście może zostać powołane jako argumentacja uzasadniająca ustanowienie zabezpieczenia, ale powinno korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie, jaki jest stan majątkowy skarżącej, z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej, na podstawie czego uprawdopodobniono by, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji organu pierwszej instancji, zabrakło konkretnych ustaleń odnośnie do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. Organy nie wskazały przede wszystkim wysokości i źródeł dochodów uzyskiwanych przez skarżącą za ostatnie lata, wartości posiadanych nieruchomości (w tym lokali mieszkalnych i niemieszalnych), wartości posiadanych pojazdów. Następnie tak ustalonych wartości nie odniosły do kwot przyszłego zobowiązania. Tym samym, na dotychczasowym etapie postępowania organy niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:
- art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że nierzetelne wywiązywanie się przez stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości uzasadnia obawę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Dodatkowo obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uzasadniają kontrole celno-skarbowe i stwierdzone nieprawidłowości za kolejne lata 2015 r. i 2017 r. Organ podkreślił, że nieuprawniony jest wniosek Sądu sprowadzający wszystkie przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do sytuacji majątkowej podatnika i obowiązku badania tejże sytuacji za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów. Jedocześnie organ zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydając decyzję dokonał analizy stanu majątkowego skarżącej.
M. M. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa, oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że poprzez sformułowane zarzuty, organ podważa stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, że uprawdopodobnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, jakich dopuścił się podatnik, nie wystarcza do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 O.p., jeżeli równocześnie nie zostanie wykazane, że podatnik nie dysponuje majątkiem dostatecznym do pokrycia przyszłych zobowiązań (określonych w decyzji jaka zostanie wydana).
Trzeba odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało stanowisko, które skład orzekający podziela, iż określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14).
Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania
Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organy podatkowe są zasadniczo zobligowane do tego, aby odnosząc się do sytuacji majątkowej wykazać prawdopodobieństwo niewypłacalności podatnika.
Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przywołany wyrok z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14), że obydwie przesłanki ustawowe zabezpieczenia, że zachodzi "uzasadniona obawa", jakkolwiek wymienione przykładowo, odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Pomimo bowiem, że zwrot "trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych" nie został zdefiniowany w ustawie, to jak się przyjmuje w doktrynie, określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., str. 292).
Także druga sprecyzowana przez ustawodawcę przesłanka zabezpieczenia w postaci "zbywania przez podatnika majątku" rodzi obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia tego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał, że obowiązkiem organów było ustalenie, jaki jest stan majątkowy skarżącej i czy z uwagi na jego skład oraz wartość, faktycznie zachodzić może obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Takich ustaleń w sprawie podatkowej nie poczyniono, bo pomimo tego, że w decyzjach organy podatkowe wskazywały na określone składniki mienia skarżącej, to nie określiły ich wartości i nie skonfrontowały z wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (i odsetek), aby ocenić, czy majątek ten jest wystarczający do pokrycia przedmiotowych zobowiązań. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
Nie miał również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16 oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być na tyle znaczące, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.
W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zrelacjonował przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga strony zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji.
Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA