I FSK 1309/24

I FSK 1309/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 939/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-12-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 par. 4, art 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. j. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 939/23 w sprawie ze skargi H. sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. j. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 939/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi H. sp. j. w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 2 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
WSA, orzekając w warunkach związania wydanym w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 862/22, stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 153 p.p.s.a., a zatem organ drugiej instancji wykonał wskazania Sądu płynące z ww. wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. Zdaniem WSA DIAS zgromadził materiał dowodowy związany z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, zaprezentował go w uzasadnieniu decyzji oraz dokonał jego oceny pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz poglądów prezentowanych na tle spornego zagadnienia, doszedł do wniosku, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób
instrumentalny. To stanowisko zaaprobował Sąd pierwszej instancji stwierdzając tym samym, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), jak również w świetle okoliczności sprawy, Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami wewnątrzwspólnotowymi na rzecz T. s.r.o. i L. s.r.o. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na ich rzeczywiste dokonanie i wywiezienie poza terytorium kraju.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) naruszenie art.190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd innej wykładni prawa niż przyjęta przez NSA w wyroku z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2117/21, w zakresie rozumienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu li tylko zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny prawnej zarzutu Skarżącej polegającego na wskazaniu, iż wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że miało ono charakter instrumentalny,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, a polegające na zaaprobowaniu przez Sąd działania organu nie mającego żadnego oparcia w przepisach, a w szczególności sprzecznego z art. 229 Ordynacji podatkowej, a polegającego na prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji "z własnej inicjatywy" tj. bez wymaganego przez art. 229 Ordynacji podatkowej zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną, co narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art.127 Ordynacji podatkowej,
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegające na zaaprobowaniu przez Sąd prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na aprobacie podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonaniu przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanych na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych,
5) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom wskazanego przepisu i w konsekwencji w istocie uniemożliwiającego instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku przez NSA.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ oświadczył, że nie wnosi jej przeprowadzenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Krakowie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 862/22, a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 170 p.p.s.a., gdyż od tego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna, a w konsekwencji wyrok ten stał się prawomocny. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.
Dodać należy, że z kolei rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2022 r. było konsekwencją rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 799/20. NSA, uwzględniając skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W zaleceniach co do dalszego postępowania NSA wskazał, że Sąd wojewódzki powinien rozważyć, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji wskazania te wykonał w ten sposób, że uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję DIAS z dnia 3 lipca 2020r. i w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zobowiązał organ drugiej instancji do rozważenia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia związanego z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
DIAS, po przeprowadzeniu postępowania, w zaskarżonej decyzji z dnia 2 sierpnia 2023 r. stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik) w dniu 3 października 2018 r. wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej w podatku VAT za miesiące od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie podatku VAT na kwotę 39 929 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, art. 56 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W dacie wszczęcia tego postępowania, wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.B.. Wszczęcie tego dochodzenia zainicjowane zostało przekazaniem w dniu 17 września 2018 r. przez [...], zawiadomienia o popełnieniu przez Spółkę przestępstwa/wykroczenia skarbowego do [...]. W załączeniu do zawiadomienia przekazano protokół przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej oraz decyzję Naczelnika z dnia 6 września 2018 r. Po ogłoszeniu M.B. zarzutów, został on w dniu 3 października 2018 r. przesłuchany w charakterze podejrzanego. Następnie postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. prowadzone dochodzenie zostało zawieszone, a następnie podjęte w dniu 2 grudnia 2021 r. i w tym dniu sporządzono postanowienie o uzupełnieniu stawianych podejrzanemu zarzutów. M.B. został ponownie przesłuchany dnia 30 września 2022 r. w charakterze podejrzanego. Postanowienie o zamknięciu dochodzenia wydane zostało w dniu 15 listopada 2022r. i w tym dniu został skierowany do Sądu Rejonowego w [...] akt oskarżenia przeciwko M.B. Sąd ten uznał M.B. za winnego zarzucanych mu czynów i wymierzono mu karę grzywny. Wyrok nie jest prawomocny, gdyż wniesiona została od niego apelacja.
DIAS zaznaczył, że podstawą wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie był materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W oparciu o zgromadzone dowody ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka zaniżyła wysokość zadeklarowanego podatku należnego z uwagi na zadeklarowanie wartości fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co powodowało, że organ był zobowiązany do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
3.3. Prawidłowość tego stanowiska organu drugiej instancji została oceniona przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, będącym przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.
Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do art. 153 p.p.s.a., wskazał, że w pierwszej kolejności, biorąc pod uwagę, że poprzednia decyzja DIAS została uchylona przez WSA w Krakowie, należy odpowiedzieć na pytanie, czy organ drugiej instancji zastosował się do wskazań wyrażonych w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 862/22. WSA wskazał także na istotne znaczenie dla tej kwestii uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
3.4. W tym kontekście, Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, trafnie wyjaśnił, że postępowanie to zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym, że Spółka naruszyła prawo, a więc po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. W tej sytuacji, zdaniem WSA, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru automatycznego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że brak było jakichkolwiek informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego, a przeciwnie w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych określonych przestępstw skarbowych. W konsekwencji Sąd uznał zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
3.5. Strona nie zgadzając się z tym stanowiskiem WSA w skardze kasacyjnej wywiedzionej w niniejszej sprawie podniosła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie innej wykładni prawa niż przyjęta przez NSA w wyroku z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2117/21, w zakresie rozumienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w oparciu o uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Ta wadliwość, zdaniem kasatora, doprowadziła Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowej oceny zarzutu Skarżącej, według której wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że miało ono charakter instrumentalny.
3.6. Powyższy zarzut należało uznać za niezasadny.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., uchylając poprzednią decyzję DIAS wydaną wobec Skarżącej, wskazał, że wobec wskazań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ ograniczył się do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia Stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W związku z tym WSA stwierdził naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. W decyzji zabrakło takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie dochodzenia nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.
Poza tym WSA uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W związku z tym Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do rozważenia, w toku ponownego postępowania, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, także z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ powinien dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.
Jak już była o tym mowa powyżej, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, uwzględnił wskazówki zawarte w ww. wyroku WSA w Krakowie, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku.
W związku z tym oraz biorąc pod uwagę tezy ww. uchwały NSA nie sposób zgodzić się ze Stroną, że WSA "odszedł od wykładni prawa dokonanej przez NSA we wskazanym wyroku i przedstawił odmienną wykładnię przepisów i uchwały NSA".
Po pierwsze uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. nie stanowi rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, a tym bardziej w sprawie niniejszej, a jedynie zawiera wskazówki interpretacyjne co do wykładni stosownych przepisów prawa. W uchwale I FPS 1/21 główna wskazówka interpretacyjna została zawarta w jej tezie, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uzasadnienie uchwały stanowi jedynie wyjaśnienie tej tezy i nakreśla kierunek działania organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tego typu sprawach, nie przesądzając jakie okoliczności uzasadniają tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a jakie tej tezy nie uzasadniają. Ta ocena została pozostawiona sądom administracyjnym w oparciu o informacje (chronologię czynności) pochodzącą od organów podatkowych, zawartą w uzasadnieniu wydanych decyzji.
Po drugie, jak już była o tym mowa powyżej, wskazówki co do dalszego postępowania zostały zawarte w wyroku WSA z dnia 13 grudnia 2022 r. Te wskazówki, jak trafnie przyjął WSA w wyroku z dnia 22 rudnia 2023 r., zostały wykonane zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Natomiast autor skargi kasacyjnej polemizuje z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, z tym, że argumentacja użyta w skardze kasacyjnej w istocie odnosi się do uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2022 r. Jeśli Strona kwestionowała wskazówki zawarte w tym wyroku WSA, jako nie odpowiadające wyrokowi NSA z dnia 8 marca 2022 r. oraz uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., to nic nie stało na przeszkodzie, aby wnieść skargę kasacyjną od tego wyroku, czego Strona nie uczyniła. A zatem obecna argumentacja skargi kasacyjnej jest nie trafiona, gdyż w istocie dotyczy orzeczenia WSA, którego Strona, choć mogła, to nie objęła stosownym środkiem zaskarżenia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgormadzony w niniejszej sprawie potwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie dotyczącej rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za 2013 r. organ dysponował dowodami wskazującymi na prawdopodobieństwo podejrzenia popełnienia przestępstwa w tym zakresie. Co istotne – jeden ze wspólników Skarżącej – M.B. został skazany prawomocnym wyrokiem karnym za doprowadzenie do powstania uszczuplenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., a nieprawomocnym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r. został skazany za doprowadzenie do powstania uszczuplenia w podatku VAT za styczeń - grudzień 2013 r., czyli okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Już te okoliczności świadczą o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykluczają tezę o jego instrumentalnym charakterze.
Powyższe zaś świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności co do braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a ocenia Sądu nie odbiegała od wskazań zawartych w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach oraz uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r.
3.7. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd działania organu polegającego na prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji "z własnej inicjatywy" tj. bez wymaganego przez art. 229 Ordynacji podatkowej zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną, co narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art.127 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do tego zarzutu konieczne jest poczynienie uwag natury ogólnej dotyczących konstrukcji środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób dostrzeżona przez Stronę wadliwość działania organów podatkowych, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, miała wpłynąć na wydane w sprawie rozstrzygnięcie.
Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu kasacji, że: "Dokumenty zgromadzone przez Naczelnika, po ich przesłaniu do Izby, nie mogły być włączone do akt sprawy a tym Strona nie mogła się z nimi zapoznać. Skarżąca nie ma wątpliwości, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów i zasad postępowania, które mogło i miało wpływ na wynik sprawy. Wszak gdyby postępowanie dowodowe zostało tej kwestii przeprowadzone zgodnie z przepisami to doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego (nawet jeśli zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania podatkowego uznany zostałby za nieskuteczny) a w konsekwencji nie byłoby możliwości merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie przez Organ" jest bezpodstawne.
Po pierwsze brak jest podstaw do twierdzenia, że Strona nie mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez DIAS, bowiem taka możliwość istniała w toku tego postępowania, jak również w toku postępowania sądowoadministracyjnego. To, że Strona nie korzystała z przysługujących jej praw nie uzasadnia wadliwości działania organu podatkowego i Sądu.
Po drugie w zarzutach skargi kasacyjnej nie powołano się na naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), a na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z tego względu tak postawiony zarzut należało ocenić w takim zakresie w jakim został podniesiony w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zaś, jak wskazano, autor kasacji nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy, co pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości jego badania.
Kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na ewentualne instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego była oceniona na podstawie materiałów przesłanych przez organ pierwszej instancji do DIAS k. [...] akt odwoławczych). A zatem to nie fakt przekazania materiałów "z własnej inicjatywy" organu pierwszej instancji, a informacje zawarte w tych materiałach, były istotne w związku z oceną czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Po trzecie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Można tylko wskazać, że ten sam zarzut był przedmiotem oceny dokonanej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten zasadnie uznał, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do kilku aspektów przeprowadzonego postępowania.
Przede wszystkim autor kasacji upatruje naruszenia przez WSA zasady legalizmu i zasady zaufania wyrażonych odpowiednio w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w przewlekłości prowadzonego w sprawie postępowania, co spowodowało brak możliwości "dotarcia" do części dowodów i świadków (jeden z kluczowych świadków zmarł).
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że jeśli Strona uważała, że postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły, to nic nie stało na przeszkodzie w podjęciu stosownego działania w postaci złożenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, czego jednak nie uczyniono.
Ponadto, podobnie jak poprzednio, autor kasacji nie wykazał jaki wskazane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, zaaprobowane przez Sąd wojewódzki, miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Sama okoliczność, że postępowanie podatkowe trwało – jak wskazuje kasator – osiem lat, jest nie wystarczające do uznania zasadności tak sformułowanego zarzutu, tym bardziej, że jest on podnoszony w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym wydanej decyzji wymiarowej, a nie w postępowaniu w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania.
Kastor uzasadnia omawiany zarzut wewnętrzną sprzecznością ustaleń organów co do zakwestionowanych Stronie transakcji. Autor kasacji uważa, że: "Jeżeli dana transakcja nie miała miejsca (nie była rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym) to nie ma jakichkolwiek powodów aby rozważać jaką stawką ta transakcja powinna być opodatkowana, a w szczególności czy podatnik ma prawo do stawki 0%". Takie stwierdzenie w kontekście zgłoszonego zarzutu stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanym przez WSA. Nie stanowi więc argumentacji podważającej to stanowisko czy ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, a tylko taka argumentacja mogłaby prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Autor kasacji wskazuje także, że Strona nie wiedziała co jest przedmiotem sporu, zwłaszcza w kontekście tego, że pierwotnie organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej transakcje z trzema podmiotami, a następnie z dwoma oraz, że pomimo stwierdzenia, że transakcje nie miały miejsca, to organy nie zastosowały wobec Strony opodatkowania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu Strona nie wie na jakiej podstawie materialnoprawnej organ podjął rozstrzygnięcie, czego nie wyjaśnił także WSA.
Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić po raz kolejny, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Skoro autor kasacji wskazuje na wadliwości zaskarżonego wyroku oraz wydanych decyzji w sferze prawa materialnego, to jego obowiązkiem było zgłoszenie zarzutu w tym przedmiocie. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zgłoszono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jak już była o tym mowa Sąd kasacyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. A zatem powyższe wywody kasacji pozostają poza zakresem kontroli zaskarżonego wyroku sprawowanej przez Sąd drugiej instancji.
Ponadto twierdzenie o wewnętrznej sprzeczności decyzji DIAS nie znajduje potwierdzenia w jej treści, gdzie wyraźnie stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie zrealizowała wewnątrzwspólnotowych dostaw, a posiadana przez Stronę dokumentacja nie dawała podstaw do zastosowania do tych transakcji stawki 0%.
3.9. Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na aprobacie podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonaniu przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanych na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych.
3.10. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe słusznie odmówiły Skarżącej zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% VAT od transakcji WDT dokonanej przez Stronę na rzecz T. s.r.o. i L. s.r.o.
3.11. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (...) (pkt 1); podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).
Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. To podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności, co dotyczy także inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA: z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 2108/19, czy z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 286/19). Niezastosowanie stawki podatku 0% w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że nabywcą towaru nie była osoba wskazana w fakturze lecz inny niezidentyfikowany podmiot, powoduje, że bada się również dochowanie przez podatnika należytej staranności przy zawarciu transakcji tzw. dobrą wiarę podatnika. Przyjmuje się, że o ile podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, leczy wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien tak stan przewidzieć. Innymi słowy nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1662/20; z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 652/20).
3.12. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonaniu przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanych na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych należy wskazać, że na poparcie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej przywołuje okoliczność, że w sprawie rozliczeń podatkowych Strony za rok 2012 r. organy podatkowe uznały prawidłowość dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy O., w sytuacji gdy sposób realizacji tych transakcji był tożsamy z transakcjami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie.
Przy czym sam kasator wskazuje, że transakcje te różniły się tylko tym, że O. ujął transakcje ze Stroną w informacji podsumowującej, a T. s.r.o. i L. s.r.o. tego nie uczyniły.
3.13. Przede wszystkim należy wskazać, że przedmiotem niniejszego postępowania były transakcje Strony z T. s.r.o. i L. s.r.o. Kontroli WSA podlegała zatem decyzja DIAS wydana w tej sprawie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do tych transakcji, a nie transakcji Strony z innym kontrahentem, na rzecz którego Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. A zatem istotne są ustalenia dokonane w tym postępowaniu i ich podważenie lub nie przez Stronę stosownymi dowodami, a nie polemika z tymi ustaleniami.
3.14. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz T. s.r.o. i L. s.r.o., które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych (głównie nabiał, tj. mleko, jogurt, ser, ponadto owoce i warzywa w zalewach, sosy do pizzy i inne). Natomiast postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że Strona w sposób nieuprawniony skorzystała ze stawki VAT 0%, gdyż nie wykazała jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go ww. firmom. Firmy te nie były rzeczywistym nabywcami towaru.
Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wykazano, że Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do T. s.r.o. i L. s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju.
W odniesieniu do transakcji z T. s.r.o. WSA trafnie wskazał na nietypowy przebieg transakcji w zakresie osobistego zaangażowania w nie wspólnika Spółki (terminy odbioru głównie w sobotę i niedzielę, zarówno w L., jak i w K., w sytuacji, gdy hurtownie spożywcze nie pracują w niedzielę) z jednoczesnym brakiem szczegółowej wiedzy w tym zakresie, ani jakiejkolwiek dokumentacji, poza fakturami i załączonymi do nich "potwierdzeniami". Wspólnik ten, nie podał nazwiska osoby odbierającej towar. Zeznał natomiast, że nie sporządzano dokumentacji w zakresie pobrania gotówki (poza jednym dokumentem zapłaty do faktury [...]), podczas gdy w materiale dowodowym sprawy znajdują się dowody KP, załączone przez Spółkę do zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli podatkowej.
WSA zwracał uwagę na brak choćby bilingów telefonicznych, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów z takim kontrahentem, nie zawarto z nim także żadnej pisemnej umowy. Twierdzenia o sporządzaniu notatek z zamówień tej spółki, sporządzaniu kserokopii dowodów osobistych osób odbierających z jej ramienia towar oraz zatrzymaniu towaru Skarżącej przez słowackie służby sanitarne - nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami. Pozostały więc jedynie twierdzeniami nie popartymi dowodami.
Podkreślenia wymaga, że Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, potwierdzających kontakty z partnerami słowackimi, o których zeznawał jej wspólnik, tj. dowodów rzekomych przedpłat z lat poprzednich, dowodów na dokonywanie w okresach poprzednich dostaw własnym środkiem transportu i potwierdzenia ewentualnego zatrzymania pojazdu przez słowackie służby fitosanitarne czy też jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających stanowisko Strony. Za takie dowody prawidłowo nie zostały uznane "potwierdzenia do faktur", mające stanowić dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Podobnie w odniesieniu do transakcji z L. s.r.o. Strona na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych transakcji z tym podmiotem nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, zaś przedłożone dokumenty nie odzwierciedlały faktów, tj. nie podawały właściwego numeru rejestracyjnego, rodzaju środka transportu i nie potwierdzały przemieszczenia towaru przez kontrahenta na terytorium innego państwa, co jest konieczne do wykazania, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów korzystającej ze stawki VAT 0%.
Ponadto z informacji pochodzącej od słowackich organów podatkowych wynikało, że zarówno T. s.r.o. jak i L. s.r.o. są nieosiągalne, nie ma z nimi kontaktu, podmioty te zostały wyrejestrowane, nie składały informacji podsumowujących, w imieniu obu spółek działała ta sama osoba – J.P., który zmarł 30 grudnia 2016 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zachowała chociaż pozory należytej staranności w kontaktach z ww. odbiorcami.
3.15. Argumentacja Strony zawarta w skardze kasacyjnej w tym zakresie opiera się natomiast na polemice z ustaleniami organów podatkowych, prawidłowo zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie wskazała na konkretne dowody i okoliczności kwestionujące dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, a jedynie podnosi ogólne argumenty, jak np.: brak dążenia przez organy do pozyskania dowodów na potwierdzenie okoliczności dotyczącej zatrzymania transportu przez słowacki sanepid, w wyniku czego została nałożona kara za brak etykiet ze słowackimi napisami, czy odmowa wiarygodności oświadczenia J.P. oraz podpisanego przez niego zestawienia faktur, na podstawie których T. s.r.o. nabyła od Strony towar.
Co do tej ostatniej kwestii należy wskazać, że autor kasacji wskazuje, iż: "największym uchybieniem w zakresie poprawności oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest całkowite pominięcie przez WSA w Krakowie podniesionego przez Skarżącą zarzutu nieuwzględnienia dowodu przedłożonego przez Skarżącą w postaci aktu z podpisem urzędowo poświadczonym, w którym przedstawiciel T. potwierdza, że odbierał towar własnymi środkami transportu". Aby tak sformułowane twierdzenie, dotyczące nieuprawnionego nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony, mogło odnieść zamierzony przez autora kasacji skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej należało przede wszystkim sformułować zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej i wadliwego zaakceptowania tego stanu przez WSA. Tymczasem skarga kasacyjna poza wskazanymi powyżej uwagami takie zarzutu nie zawiera, co – podobnie jak w przypadku powyżej opisanych wadliwości tej skargi – uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny tego stanowiska Strony.
Powyższe prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie stanowi jedynie polemikę z argumentacją organów podatkowych, zaaprobowaną przez WSA, bez wskazania konkretnych dowodów, przez co trudno doszukać się, w jakim zakresie - w ocenie Skarżącego - miało dojść do błędnego ustalenia stanu faktycznego zważywszy, że w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie obowiązek wykazania spełnienia warunków do zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jak również inicjatywa dowodowa, spoczywały na Stronie. Z tych względów zarzuty te należało uznać za niezasadne.
3.16. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom wskazanego przepisu i w konsekwencji w istocie uniemożliwiającego instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku przez NSA. Autor kasacji upatruje naruszania tego przepisu w tym, że: "nie wie jaki stan faktyczny w sprawie przyjął WSA w Krakowie dla oceny poprawności działania DIS w Krakowie. Nie wiadomo czy WSA przyjął, że kwestionowane transakcje miały charakter nierzeczywisty czy też, że dane transakcje zostały dokonane lecz Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0%", WSA na stronie 18-20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy było zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz, że WSA nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi.
Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok ten poddał się kontroli instancyjnej, a stanowisko w nim wyrażone zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora co do tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wiadomo jaki stan faktyczny był przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Przeciwnie, lektura tego uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości w tym zakresie.
Odnośnie do rozważań Sądu nie dotyczących niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że o ile autor kasacji zasadnie wytknął tę wadliwość uzasadnienia wyroku WSA, to jednak nie można uznać, że miała ona istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem wadliwość ta nie jest na tyle istotna, że uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Dodać należy, że w pozostałym zakresie Sąd wojewódzki przytoczył właściwe regulacje prawne, mające zastosowanie w niniejszej sprawie i prawidłowo odniósł je do niniejszej sprawy.
Odpowiadając zaś na zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji, iż nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, wskazać należy, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze . Obowiązkiem Sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (zob. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2181/14). W niniejszej sprawie stanowisko Sądu jest wystarczające do uznania, iż odniósł się on do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności i zarzutów.
3.17. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.18. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA