I FSK 1309/21

I FSK 1309/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1519/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Tezy
Wydawanie wyjaśnień na podstawie art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, ze zm.) nie jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest udzielenie kredytu, w związku z czym opłaty pobierane przez bank za wydanie wyjaśnień dotyczących oceny zdolności kredytowej nie wchodzą w skład kompleksowej usługi udzielenia kredytu zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Wyjaśnienia te mają charakter samoistnej usługi, a opłat pobieranych przez bank za ich wydanie nie można uznać za wynagrodzenie za czynność udzielenia kredytu korzystające ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1519/20 w sprawie ze skargi Banku X. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.160.2020.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Banku X. S.A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Banku X. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni lub Bank) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe"), uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Bank rozważa pobieranie od klientów będących przedsiębiorcami opłaty za przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej, zgodnie z art. 70a Prawa bankowego. Wysokość opłaty będzie uzależniona od wysokości kredytu (np. określony procent kapitału kredytu), przy czym będzie również wskazana pewna minimalna wysokość opłaty. Udzielenie wyjaśnień na wniosek klienta zawsze będzie mieć związek z oceną zdolności kredytowej, dokonywanej w związku z konkretnym wnioskiem danego klienta o kredyt lub pożyczkę.
Wyjaśnienia będą obejmować informacje na temat czynników, w tym danych osobowych wnioskującego, które miały wpływ na dokonaną przez Bank, w związku z ww. konkretnym wnioskiem, ocenę zdolności kredytowej. Mogą to być przykładowo poniższe opisane rodzajowo czynniki: dane o wykształceniu, kwalifikacjach zawodowych, miejscu i formie zatrudnienia, wykonywanym zawodzie itp.; dane o gospodarstwie domowym i wydatkach, oraz takie jak: stan cywilny, wiek i liczba osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, obowiązki alimentacyjne i zobowiązania finansowe, itp.; dane o miejscu zamieszkania, itp.; dane o posiadanych dochodach, itp.; dane o posiadanych i wnioskowanych zobowiązaniach kredytowych, w tym informacje pochodzące z rejestrów kredytowych; kwota miesięcznych rat kredytów, okres kredytowania, kwota kredytu, waluta kredytu, opóźnienia w spłacie kredytów, przebieg realizacji zobowiązań, w tym postępowania windykacyjne i zajęcia egzekucyjne itp.; dane dotyczące relacji klienta z bankami - historia współpracy, realizowane operacje, obroty i salda na rachunkach, składane wnioski i dyspozycje, itp.; informacje dotyczące postępowań upadłościowych, w tym upadłości konsumenckiej; dane posiadane przez Bank lub dostępne w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej; dane ewidencyjne i dane z rejestrów publicznych, wyniki oraz prognozy finansowe, liczba pracowników, forma rozliczenia i stan zobowiązań publiczno-prawnych oraz wobec pracowników i kontrahentów, itp.; dane dotyczące zobowiązań kredytowych pochodzące z rejestrów kredytowych oraz informacje gospodarcze pochodzące z biur informacji gospodarczej; powiązania osobowe, organizacyjne i kapitałowe z innymi podmiotami.
Wnioskodawca wskazał, że wszelkie dane które są objęte wyjaśnieniami, są podawane w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym danego klienta, z uwagi na wpływ danego czynnika na finalną decyzję kredytową. Wyjaśnienia mogą być wydawane pod nazwą np. "zaświadczenie" czy też pod inną nazwą, niemniej niezależnie od nazwy stosowanej w relacji z klientami, zawsze będą obejmować informacje wskazane w art. 70a Prawa bankowego.
Wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa była negatywna. W praktyce może być tak, że większość wyjaśnień dotyczyć będzie takich właśnie sytuacji, tj. klient będzie zainteresowany uzyskaniem dokładniejszych, bardziej szczegółowych informacji nt. dokonanej wobec niego oceny zdolności kredytowej. Niemniej jednak w każdym przypadku wyjaśnienia dotyczyć będą konkretnego wniosku kredytowego danego klienta, a zatem będą stanowić bardziej szczegółowe przedstawienie informacji mających znaczenie dla oceny kredytowej dotyczącej danego klienta, co jest wstępnym etapem świadczenia usługi polegającej na udzielaniu kredytów.
Bank zwrócił również uwagę, że badanie zdolności kredytowej, a zatem analizowanie danych opisanych powyżej dotyczących danego kredytobiorcy, jest obowiązkowym elementem usługi polegającej na udzielaniu kredytu, tj. jest pierwszym, wstępnym etapem świadczenia tej usługi.
Zdaniem Banku, etap badania zdolności kredytowej, z czym wiąże się analiza opisanych wyżej danych, jest dla kredytobiorcy istotny, ponieważ prowadzi do ustalenia warunków, na jakich dany kredytobiorca, w związku z konkretnymi potrzebami kredytowymi, może otrzymać finansowanie. Widoczny jest tu ścisły związek dokonywania przez bank analizy opisanych wyżej danych, z usługą udzielania kredytu, a także istotne znaczenie uprawnienia, które na mocy art. 70a Prawa bankowego ma kredytobiorca. Uprawnie do uzyskania przedmiotowych wyjaśnień umożliwia bowiem kredytobiorcy, poprzez zapewnienie dostępu do objętych wyjaśnieniami informacji, dostosowanie się w konkretnej sytuacji faktycznej do wymogów kredytodawcy. Zapoznanie się przez kredytobiorcę z tymi informacjami daje mu realną możliwość wpływania na swoją sytuację i szansę na uzyskanie kredytowania, ponieważ może on, dysponując danymi objętymi wyjaśnieniami, odpowiednio modyfikować składane przez siebie wnioski kredytowe, czy też ma możliwość składania dodatkowych informacji, które w świetle wyjaśnień będą faktycznie uzasadnione. Kredytobiorca zyskuje również, dzięki szczegółowym informacjom nt. przebiegu oceny jego zdolności kredytowej, możliwość reagowania na ewentualne błędy czy nieprawidłowości, np. w drodze złożenia odpowiedniej reklamacji.
Opłata za wydanie wyjaśnień będzie ujęta w taryfie, jako jedna z opłat związanych z usługami udzielania kredytów i pożyczek, podobnie jak inne opłaty związane tymi usługami. Wydawanie przedmiotowych wyjaśnień, podobnie jak np. różne rodzaje zaświadczeń, duplikatów czy wyciągów, jest czynnością ściśle funkcjonalnie powiązaną z usługami udzielania kredytów, tj. dla klientów otrzymane wyjaśnień ma sens tylko w związku z usługami udzielania kredytów lub pożyczek.
W związku z powyższym Bank zapytał:
Czy do opłaty za wydanie wyjaśnień powinien być doliczany podatek VAT?
Zdaniem Banku, do przedmiotowej opłaty za wydanie wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego nie powinien być doliczany podatek VAT, ponieważ opłata ta podlega zwolnieniu z podatku. Wydawanie wyjaśnień jest, w ocenie Banku, elementem usługi udzielania kredytów świadczonej przez Bank. Wydanie wyjaśnień z perspektywy klienta, kredytobiorcy, jest elementem wstępnego etapu ww. usługi, a uzyskanie wyjaśnień, jest faktycznie ściśle powiązane z tą usługą. Ma dla klientów znaczenie jedynie w związku z usługą udzielania kredytu. Wydawanie wyjaśnień jest zatem elementem usługi złożonej, polegającej na udzielaniu kredytu, z którą to usługą pozostaje powiązanych szereg czynności, które służą jej świadczeniu, skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi udzielania kredytów, i za które mogą być pobierane odrębne opłaty. Przemawia to za traktowaniem czynności wydawania wyjaśnień jako nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Bank usług udzielania kredytów.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że opłat pobieranych przez Bank za wydanie wyjaśnień dotyczących oceny zdolności kredytowej nie można uznać za wynagrodzenie za czynności udzielenia kredytu i zarządzania nim korzystające ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Zatem wydanie będących przedmiotem wniosku wyjaśnień za odpłatnością należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu stawką podstawową - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił powyższą interpretację indywidualną.
W ocenie Sądu, sporne czynności należy uznać za zależne i nierozerwalnie powiązane ze świadczeniem głównym jakim jest udzielanie kredytów. Rozdzielanie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje, że spełnione zostały przesłanki do uznania spornego świadczenia za element usług kompleksowych, nierozerwalnie związanych ze zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. usługami polegającymi na udzielaniu kredytów i pożyczek.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego tj: art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydawanie wyjaśnień na podstawie art.70a Prawa bankowego należy uznać za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest udzielenie kredytu, w związku z czym opłaty pobierane przez Skarżącego za wydanie wyjaśnień dotyczących oceny zdolności kredytowej wchodzą w skład kompleksowej usługi udzielenia kredytu zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., podczas gdy w ocenie Organu wyjaśnienia te mają charakter samoistnej usługi, a opłat pobieranych przez Skarżącego za ich wydanie nie można uznać za wynagrodzenie za czynność udzielenia kredytu korzystające ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;
2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. o poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Bank w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Zasadniczą kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy odpłatne wydawanie przez Bank wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego dotyczących zdolności kredytowej jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT, czy należy traktować je jako usługę wchodzącą w skład usługi kompleksowej udzielania kredytu zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.?
Aby odnieść się do powyższego zagadnienia w punkcie wyjścia oceny wymaga z jakimi usługami mamy do czynienia.
3.4. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.
Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.
3.5. Istota umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Udzielanie kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału - określonej w umowie kwoty środków pieniężnych - na wskazany w tej umowie okres czasu. Czynność powyższa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, prowizje), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.
Z analizy powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wynika, że udzielanie przez Wnioskodawcę kredytów lub pożyczek pieniężnych stanowi czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że powyższe udzielanie kredytów lub pożyczek mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy to korzysta ono ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wskazane.
Należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów u.p.t.u.
3.6. Zgodnie z przepisem art. 70a ust. 1 Prawa bankowego, Banki i inne instytucje ustawowo upoważnione do udzielania kredytów na wniosek osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną, ubiegającej się o kredyt przekazują, w formie pisemnej, wyjaśnienie dotyczące dokonanej przez siebie oceny zdolności kredytowej wnioskującego.
3.7. Świadczenie złożone nie jest konstrukcją prawną wprost regulowaną w przepisach prawa podatkowego. Pojęcie "świadczenie złożone", czy "świadczenie kompleksowe" nie występuje bowiem ani w przepisach 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112), ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja prawna jest natomiast efektem działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jego orzeczeniach artykułuje się potrzebę ekonomicznego postrzegania zdarzeń, do których zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy nawiązuje w przepisach kształtujących konstrukcję odpowiednio - podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług.
W wyrokach wydanych w sprawach C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE wskazał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jednocześnie, powołując się przy tym na wykształcone dotychczas orzecznictwo, TSUE wskazał w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie złożone występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W niniejszej sprawie należy przywołać wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy, że "świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego". Przelew jest bowiem "operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, miedzy udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem". Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że "sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem". Zauważył także: "(.) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech".
Z przytoczonych powyżej wyroków TSUE wynika, że za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane na rzecz nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób ze sobą powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
3.8. Z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie wynika, że Bank rozważa pobieranie od klientów będących przedsiębiorcami opłaty za przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej, zgodnie z art. 70a Prawa bankowego. Wysokość opłaty będzie uzależniona od wysokości kredytu (np. określony procent kapitału kredytu), przy czym będzie również wskazana pewna minimalna wysokość opłaty. Udzielenie wyjaśnień na wniosek klienta zawsze będzie mieć związek z oceną zdolności kredytowej, dokonywanej w związku z konkretnym wnioskiem danego klienta o kredyt lub pożyczkę.
Wnioskodawca wskazał, że wszelkie dane które są objęte wyjaśnieniami, są podawane w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym danego klienta, z uwagi na wpływ danego czynnika na finalną decyzję kredytową. Wyjaśnienia mogą być wydawane pod nazwą np. "zaświadczenie" czy też pod inną nazwą, niemniej niezależnie od nazwy stosowanej w relacji z klientami, zawsze będą obejmować informacje wskazane w art. 70a Prawa bankowego.
Wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa była negatywna. W praktyce może być tak, że większość wyjaśnień dotyczyć będzie takich właśnie sytuacji, tj. klient będzie zainteresowany uzyskaniem dokładniejszych, bardziej szczegółowych informacji na temat dokonanej wobec niego oceny zdolności kredytowej. Niemniej jednak w każdym przypadku wyjaśnienia dotyczyć będą konkretnego wniosku kredytowego danego klienta, a zatem będą stanowić bardziej szczegółowe przedstawienie informacji mających znaczenie dla oceny kredytowej dotyczącej danego klienta, co jest wstępnym etapem świadczenia usługi polegającej na udzielaniu kredytów.
3.9. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd błędnie uznał, że odpłatne wydawanie przez Bank wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego dotyczących zdolności kredytowej wchodzi w skład usługi kompleksowej udzielania kredytu zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji prezentuje bowiem stanowisko, że z punktu widzenia klienta, czynność wydania zaświadczenia/wyjaśnienia, o jakim mowa w art. 70a Prawa bankowego, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu, nie ma żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usługi głównej zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wydawane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usługi kredytowej i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres. Powyższe – zdaniem Sądu pierwszej instancji - przesądza, że świadczenie usług wydawania tych wyjaśnień nie jest możliwe bez świadczenia głównego.
Tymczasem odróżnić należy wydawanie wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego dotyczących zdolności kredytowej od czynności dotyczącej oceny zdolności kredytowej, które Bank przeprowadza przed udzieleniem lub odmową udzielenia kredytu. Wyjaśnienia Banku wydawane na podstawie art. 70a Prawa bankowego nie stanowią warunku udzielenia bądź odmowy udzielenia kredytu. Są to zatem odrębne usługi, które pozostają niezależne od siebie. Opłaty za wydanie wyjaśnień nie można zrównać z innymi opłatami ponoszonymi przez klientów wraz ze złożeniem wniosku kredytowego, jako niezbędnej i nierozerwalnie związanej z usługą udzielania kredytu. Gdyby tak było wydanie wyjaśnień byłaby obowiązkowym etapem badania zdolności kredytowej, a tak nie jest. To klient decyduje, czy chce ponieść dodatkowe koszty i otrzymać pisemne wyjaśnienia od Banku, czy też nie. Przedmiotowe wyjaśnienia i sama czynność udzielenia kredytu nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter, wyjaśnienia te są bowiem wydawane na wniosek klienta zainteresowanego nabyciem kredytu, jednakże nie mają one wpływu na samo udzielenie kredytu. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy umowa kredytowa może zostać zrealizowana bez żadnych przeszkód pomimo niewydania tych wyjaśnień.
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika również, że wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa była negatywna. W praktyce może być tak, że większość wyjaśnień dotyczyć będzie takich właśnie sytuacji, tj. klient będzie zainteresowany uzyskaniem dokładniejszych, bardziej szczegółowych informacji nt. dokonanej wobec niego oceny zdolności kredytowej. W rezultacie za bezpodstawne należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że świadczenie usług wydawania wyjaśnień nie jest możliwe bez świadczenia głównego (udzielenia kredytu), skoro wyjaśnienia te wydawane muszą być również w przypadku odmowy udzielenia kredytu a więc braku usługi podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym rację ma organ interpretacyjny, że odpłatne wydane wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa Bankowego nie będą stanowiły czynności, bez których usługa udzielania kredytów pożyczek nie mogłaby zostać wykonana. Wydawanie pisemnych wyjaśnień pomimo, że pozostaje w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym nie jest elementem niezbędnym w procesie świadczenia kredytu. Wyjaśnienia te mają charakter samoistnej usługi, stanowią czynności dodatkowe dokonywane po określeniu zdolności kredytowej klienta, a ponadto nie są podejmowane wobec wszystkich klientów lecz tylko tych którzy tego oczekują.
3.10. Nie ma również racji WSA w Warszawie, że z punktu widzenia klienta, czynność wydania zaświadczenia/wyjaśnienia, o jakim mowa w art. 70a Prawa bankowego, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu, nie ma żadnego sensu ekonomicznego.
W tym kontekście warto ponownie przywołać wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał dokonał rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W wyroku tym wskazano między innymi, że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem.
Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, mimo dość liberalnego brzmienia obowiązującego do końca czerwca 2017 r. art. 43 ust. 13 u.p.t.u., polskie sądy administracyjne nie zezwalały na zwolnienie z VAT usług o charakterze technicznym (np. wyrok NSA z 2.06.2022 r., I FSK 1833/19; wyrok NSA z 20.04.2016 r., I FSK 1296/14, wyrok NSA z 26.08.2020 r., I FSK 1946/17, z 11.09.2020 r., I FSK 2030/17 (opubl. CBOSA).
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyżej wskazane stanowisko. W szczególności uznaje za aktualne twierdzenie (pomimo nieobowiązywania w obecnym stanie prawnych art. 43 ust. 13 u.p.t.u) zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 230/17 (opubl. CBOSA), że: " ... Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że czynności wymienione szczegółowo we wniosku tj. wydanie opinii bankowej o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, wydanie oceny o sytuacji ekonomiczno-finansowej (zdolności kredytowej) podmiotu na jego wniosek, wydanie zaświadczenia: o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik, o przebiegu spłat kapitału i odsetek, sporządzenie kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej, potwierdzenie salda na rachunku na wniosek klienta nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego i udzielaniu kredytu".
3.12. Z powyższych względów nie zgadza się ze poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 987/20 (opubl. CBOSA), że: "... z punktu widzenia klienta, czynności wystawiania zaświadczeń, opinii bankowych oraz opinii audytorskich w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usług głównych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z przedstawionego stan faktycznego Zaświadczenia, Opinie bankowe i Opinie audytorskie wystawiane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres. Powyższe przesądza, że świadczenie usług wystawiania tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego. Co więcej, dokumenty wystawiane przez Bank na zlecenie klienta lub jego audytora służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościach mających za przedmiot papiery wartościowe, Sporne czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich są zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów".
W ocenie Naczelnego Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zaakceptowanie powyższej tezy opartej na bardzo zbliżonym stanie faktycznym i analogicznej do obecnie rozpatrywanej argumentacji Sądu pierwszej instancji jest niewłaściwe, albowiem ignoruje orzecznictwo TSUE i jak wskazuje się w piśmiennictwie " ... Idąc krok dalej, prawie wszystkie świadczenia, za które bank lub instytucja pożyczkowa otrzymuje wynagrodzenie mogłyby korzystać ze zwolnienia, co wypacza istotę zwolnień przewidzianych dla usług finansowych" (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. Lex/el.2024).
3.13. Podsumowując, wydawanie wyjaśnień na podstawie art.70a Prawa bankowego należy uznać za usługę odrębną, która nie mieści się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który ustanawia zwolnienie od podatku VAT udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
3.14. W rezultacie słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. polegający na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydawanie wyjaśnień na podstawie art.70a Prawa bankowego należy uznać za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest udzielenie kredytu, w związku z czym opłaty pobierane przez Skarżącego za wydanie wyjaśnień dotyczących oceny zdolności kredytowej wchodzą w skład kompleksowej usługi udzielenia kredytu zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., podczas gdy wyjaśnienia te mają charakter samoistnej usługi, a opłat pobieranych przez Skarżącego za ich wydanie nie można uznać za wynagrodzenie za czynność udzielenia kredytu korzystające ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym WSA w Warszawie naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.
3.15. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatnika oddalił.
3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na postawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA