I FSK 1308/20

I FSK 1308/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1501/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 2a-2b, 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.124.2019.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1501/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy O. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pytanie Gminy dotyczyło możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego ilościowo-powierzchniowego prewspółczynnika w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni. Według Gminy będzie ona miała możliwość zastosowania takiego prewspółczynnika, jeśli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie). Gmina przedstawiła proponowaną przez siebie metodę wyliczenia prewspółczynnika VAT, argumentując, że w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych na pływalni będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według wskazanej przez siebie metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, przy czym podany współczynnik (według obliczeń Gminy wynoszący 78%) będzie dotyczył wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do wskazanego obiektu, tj. pływalni - w przypadku pozostałych wydatków wymagających zastosowania prewspółczynnika VAT Gmina będzie stosować współczynnik wyliczony w oparciu o metodę z rozporządzenia. Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wskazując m.in., że przepisy prawa nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez jednostkę budżetową współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w budynku pływalni.
1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu wymagającym wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a stanowisko wykluczające możliwość obliczania prewspółczynnika dla poszczególnych działalności czy nieruchomości nie zasługuje na poparcie.
Sąd wskazał, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem analizy w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołując się do wyroków wydanych w tym względzie sąd stwierdził, że podziela zaprezentowane w nich poglądy prawne. Sąd podkreślił, że całokształt przepisów poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie obligatoryjnego stosowania określonych rozwiązań czy schematów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Sąd zaznaczył, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu, metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. W ocenie sądu cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
Sąd podkreślił, że w przypadku działalności prowadzonej przez Gminę w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od tej, która wynika z metody obliczania proporcji przyjętej w rozporządzeniu, a więc rozpatrywania udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności), która opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Specyfika działalności prowadzonej przez Gminę w sprawie przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT - działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie mniejsze. Zdaniem sądu w takiej sytuacji Gmina słusznie zwróciła uwagę, że zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności Gminy, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gmin, to nie uwzględnia specyfiki działalności pływalni. Z związku z powyższym zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h u.p.t.u.
W opinii sądu przyjęta przez Gminę metoda oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną, a Gmina wykazała za pomocą przedstawionego prewspółczynnika specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Sąd nie zgodził się też z organem, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności podatnika. Zdaniem sądu wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Przepis ten nakazuje zatem odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.
1.4. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zaznaczając, że miały one charakter uzupełniający względem stwierdzonych naruszeń materialnoprawnych.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 2a-2b w zw. z ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że Gmina jest uprawniona do zastosowania metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o zaproponowany przez siebie sposób określenia proporcji, podczas gdy prewspółczynnik winien być w okolicznościach sprawy ustalony według sposobu określonego w rozporządzeniu, gdyż ten jest bardziej reprezentatywny oraz odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych nabyć,
b) § 3 ust. 4 rozporządzenia, przez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie, że metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy w zakresie pływalni,
c) art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przez błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.
5. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia, jak i możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.
6. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki, jakie ponosić będzie w związku z bieżącą eksploatacją, a także inwestycjami dotyczącymi pływalni, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach zasadne jest przyjęcie sposobu obliczenia proporcji obrazującego zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej według proporcji ilościowo-powierzchniowej, skalkulowanej przy uwzględnieniu - z jednej strony - rocznej liczby wejść na pływalnię podlegających VAT w całkowitej rocznej liczbie wejść na pływalnię, a także - z drugiej strony - udziału powierzchni budynku pływalni przeznaczonej na działalność sportowo-rekreacyjną w powierzchni budynku przeznaczonej na tę działalność i na działalność biurową.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z Gminą, że przyjęta przez nią metoda obliczania współczynnika oddaje istotę prowadzonej działalności (specyfikę działalności pływalni) i jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a także daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Sąd stwierdził też, że nie podziela stanowiska organu, że w świetle art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.
7. Przed przejściem do oceny zarzutów kasacyjnych - które w sprawie dotyczą wyłącznie prawa materialnego - należy zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji nieprecyzyjnie zidentyfikował stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznając je później za nieprawidłowe. Jak bowiem wyżej wskazano, sąd skrytykował organ za stwierdzenie niemożliwości stosowania różnych prewspółczynników w odniesieniu do różnych sektorów działalności. Zarówno argumentacja skargi kasacyjnej, jak i treść zaskarżonej interpretacji potwierdzają jednak, że organ kwestionuje nie tyle różnicowanie sposobu obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do określonych sektorów działalności Gminy, co podważa możliwość stosowania odrębnego współczynnika dla ściśle określonego budynku (tj. budynku pływalni). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał mianowicie, że przepisy prawa "nie przewidują możliwości odrębnego liczenia przez jednostkę budżetową współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej wyłącznie w budynku pływalni miejskiej" (s. 21), a specyfika działalności Gminy w tym względzie "jest szersza niż prowadzenie pływalni, gdyż obejmuje także inne usługi z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji" (s. 22). Co więcej, z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wywodu wynika, że według sądu gminne jednostki organizacyjne reprezentują różne sektory działalności Gminy jako podatnika VAT i to w odniesieniu do takich sektorów mogą być różnicowane sposoby obliczania prewspółczynników. Konsekwencją takiego stanowiska jest brak pełnej spójności toku rozumowania sądu, który równocześnie zaakceptował obliczanie specyficznego współczynnika dla ściśle określonego budynku, bynajmniej nieodzwierciedlającego całości działalności Gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji. W opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jej działalność w tym względzie prowadzona jest przez Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w O. (dalej: GOSiR), będący jednostką budżetową. Gmina opisała szereg działań realizowanych przez GOSiR, wskazując, że świadczone przez GOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są "poprzez wykorzystanie gminnego mienia - tj. obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych m.in. Pływalni Miejskiej". Gmina w swym wniosku zaznaczyła, że wniosek dotyczy wyłącznie pływalni. Proponowana przez Gminę metoda obliczania współczynnika nie dotyczy zatem całego sektora działalności Gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji realizowanego przez GOSiR, a jedynie jego określonego wycinka, tj. działalności prowadzonej w jednym konkretnym obiekcie. Z całości wywodu sądu pierwszej instancji wynika, że jest to przez sąd akceptowane, jednak część argumentacji organu o nieprawidłowości stanowiska Gminy jest podważana poprzez nieadekwatne argumenty, odwoływanie się bowiem do stosowania różnych prewspółczynników w zależności od "sektora działalności" Gminy nie odpowiada sytuacji, na gruncie której powstał spór w sprawie. Warto przy tym zauważyć, że przywołane przez sąd pierwszej instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą możliwości stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, tj. działalności wodno-kanalizacyjnej (działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków), nie możliwości różnicowania takiego prewspółczynnika w zależności od indywidualnego elementu infrastruktury (ściśle określonego obiektu) wykorzystywanego w tej działalności. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł - i w konsekwencji nie rozważył - różnic pomiędzy zagadnieniem badanym w powołanych przez siebie orzeczeniach a zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie.
Należy zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. organ podatkowy nie zarzuca sądowi błędów proceduralnych przy rozpatrywaniu skargi Gminy. Oznacza to, że powyższe uwagi nie mogą prowadzić do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynienie tych uwag było zasadne, gdyż przedstawiona przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego w podanym względzie nie podważa skutecznie meritum stanowiska organu z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
8. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba zaznaczyć, że zagadnienie analogiczne do spornego w sprawie było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń - w tym względzie warto zwłaszcza zwrócić uwagę na wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2021 r., I FSK 271/20, i z dnia 9 czerwca 2022 r., I FSK 230/22, gdyż dotyczą one konkretnie obiektów pływalni, wykorzystywanych w podobny sposób do budynku pływalni w badanej sprawie. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.
W pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (art. 86 ust. 2h), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia (a w odniesieniu do przedmiotowego przypadku, w którym występuje jednostka budżetowa – według § 3 ust. 3 rozporządzenia), a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.
Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nią inwestycji, czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego (poza przywołanymi już orzeczeniami por. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lipca 2019 r., I FSK 449/19; 25 lipca 2019 r., I FSK 838/17; 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17; 10 października 2019 r., I FSK 1231/17; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1590/17; 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19).
Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że gmina wykaże, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.
W wyrokach tych wyjaśniono, że poza szczególnymi przypadkami, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych, jak i do działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.
9. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowym argumentem Gminy zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mającym przemawiać za stosowaniem indywidualnego prewspółczynnika (innego aniżeli w rozporządzeniu), było przekonanie o potrzebie wyeliminowania wpływu rozliczenia podatku naliczonego związanego nie tylko z funkcjonowaniem Gminy jako całości, ale nawet z funkcjonowaniem innych obiektów pozostających w dyspozycji tej samej jednostki budżetowej. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, prewspółczynnik obliczany na podstawie przepisów rozporządzenia "nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia Pływalni neutralności opodatkowania podatkiem VAT". Dalej Gmina wskazała, że we własnym wyliczeniu współczynnika pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej GOSiR, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez GOSiR. Gmina zaznaczyła w tym względzie, że "zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej GOSiR prowadzonej na Pływalni". Gmina podkreśla też, że zasady określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu mogą znaleźć zastosowanie do wydatków ogólno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem GOSiR, jednak opisywane przez nią wydatki mają zdecydowanie odmienny charakter, w szczególności "nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi sportowo-rekreacyjne świadczone w ramach Pływalni. Wydatki związane ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych na Pływalni mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. W analizowanej sprawie Wnioskodawca zna dokładną ilość jednostkowych wejść na Pływalnię podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości jednostkowych wejść na Pływalnię niepodlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). W rezultacie jeżeli możemy do sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tych przypadkach o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych w ramach wskazanego obiektu". W istocie zatem Gmina argumentuje, że proporcję służącą rozdziałowi podatku naliczonego winno się stosować odrębnie do każdego ze składników majątkowych, gdyż każdy z nich cechuje się określoną specyfiką rzutującą na sposób (zakres) jego wykorzystania. Sąd pierwszej instancji to stanowisko zaakceptował, wskazując, że prewspółczynnik z rozporządzenia "nie uwzględnia specyfiki działalności Pływalni".
Tymczasem w przywołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Warto dla porządku zaznaczyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, jednak przepis ten nie był częścią zapytania Gminy, mimo że wskazała ona, że jej pytanie dotyczy zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu. W swym wniosku Gmina w żaden sposób nie sprecyzowała wydatków, których miał dotyczyć indywidualnie obliczony prewspółczynnik, poza tym, że "dotyczy wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do wskazanego obiektu, tj. Pływalni", stąd nie ma potrzeby głębszego odnoszenia się do tej kwestii.
Skoro art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy "specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" dotyczy wyłącznie ściśle określonego obiektu, a w konsekwencji w takiej sytuacji podatnik nie ma podstaw do obliczania indywidualnego prewspółczynnika, stanowisko zaprezentowane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej słusznie zostało uznane za nieprawidłowe, a uwzględnienie skargi Gminy przez sąd pierwszej instancji nie było zasadne, gdyż organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie naruszył podanych przepisów prawa materialnego.
W uzupełnieniu powyższego warto dodać, że w swym wniosku Gmina – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – nie wykazała większej reprezentatywności wyliczonego przez siebie prewspółczynnika względem tych przewidzianych w rozporządzeniu. Gmina w zasadzie ogranicza się do ogólnikowego wskazania, że jej metoda obliczenia prewspółczynnika "znacznie precyzyjniej" oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych (w pływalni) niż metoda z rozporządzenia. Gmina utrzymuje ogólnie, że ustalony przez nią prewspółczynnik znajdzie zastosowanie "do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych w Pływalni", co trudno jednak uznać za precyzyjne. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., I FSK 271/20, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł uwagi dotyczące reprezentatywności podobnej metody obliczania prewspółczynnika do tej proponowanej przez Gminę. W podanej sprawie skarżąca gmina proponowała metodę określającą roczny udział wejść na pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na pływalnię, tj. metodę odpowiadającą części ilościowej z metody "ilościowo-powierzchniowej" w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu zwrócił choćby uwagę na generowanie kosztów utrzymania obiektu pływalni również w nocy. Jeśli natomiast chodzi o część powierzchniową, należy zauważyć, że z argumentacji Gminy należy wnioskować, że w odniesieniu do części biurowej funkcjonującej w budynku pływalni Gmina planuje stosować prewspółczynnik obliczony w oparciu o metodę przewidzianą w rozporządzeniu. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach jednego budynku, a nawet dotyczącej tego samego rodzaju usług (bezpośrednio świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych na pływalni i obsługi biurowej tych usług w ramach obsługi wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez GOSiR) będą stosowane dwa prewspółczynniki. Trudno stwierdzić, by odpowiadało to intencji prawodawcy, który dopuszcza wprowadzenie odrębnego, indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do całego wyodrębnionego przedmiotowo sektora działalności (w omawianym przypadku byłaby to ewentualnie cała działalność w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji).
Ponieważ argumentacja Gminy dotycząca większej reprezentatywności proponowanego przez nią prewspółczynnika (od tych wyliczanych zgodnie z przepisami rozporządzenia) jest ogólnikowa, nie ma potrzeby czynienia szerszych rozważań w tym zakresie. To, że w swojej skardze Gmina z jednej strony podnosi, że organ może czynić ustalenia w zakresie porównania reprezentatywności metod wyliczania prewspółczynników dopiero na etapie postępowania podatkowego (Gmina sugeruje, że uznanie przez nią proponowanej metody za bardziej reprezentatywną jest dla organu w toku postępowania interpretacyjnego wiążące jako element stanu faktycznego), a z drugiej strony wskazuje, że samo porównanie wartości prewspółczynnika obliczonego indywidualnie z tym wyliczonym zgodnie z rozporządzeniem "stanowi potwierdzenie, że metoda przez nią zaproponowana ma bardziej reprezentatywny charakter", jedynie wzmacnia tę konstatację. Samo to, że wartość prewspółczynnika wyliczonego przy zastosowaniu metody proponowanej przez Gminę jest dla Gminy bardziej korzystna od tej wyliczonej w oparciu o wzór z rozporządzenia, w żaden sposób nie świadczy o tym, że metoda z rozporządzenia w mniejszym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć podatnika.
Gmina nie wykazała zatem, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywna, a więc, by odpowiadała - bardziej niż metoda wskazana w rozporządzeniu - specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Skoro możliwość zastosowania przez Gminę innego prewspółczynnika niż opisany w rozporządzeniu została w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u. uzależniona od wykazania jego większej reprezentatywności, a w świetle powołanych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że Gmina warunku tego nie dopełniła, to nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 86 ust. 2a-2b, 2h u.p.t.u., tj. przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucone zostało w skardze Gminy.
10. Dla porządku należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za niezasługujące na uwzględnienie, a Gmina nie wniosła skargi kasacyjnej, co oznacza, że stanowisko sądu w tym względzie nie podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
11. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się usprawiedliwione, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Gminy.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
-----------------------
1