I FSK 1307/24

I FSK 1307/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 66/24 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2024-04-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 66/24 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 2801-IOV-1.4103.19.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 66/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O.(dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do maja 2019 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 4 sierpnia 2023 r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Spółka za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2017 r. do maja 2019r. wykazała sprzedaż wyłącznie na rzecz S. Sp. z o.o. (dalej jako S.). Organ pierwszej instancji ustalił, że strona nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, pojazdów ani wyposażenia, przy pomocy których mogłaby wykonywać usługi budowlano-remontowe polegające na rozbiórkach pomieszczeń w galeriach handlowych wykazane w wystawionych fakturach. Usług tych nie wykonał też jej rzekomy podwykonawca spółka Y. Sp. z o.o. (dalej jako Y.). Tym samym uznano, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że spółka nie prowadziła od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. działalności gospodarczej, nie była zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), więc w konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku wykazanego przez nią na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach w łącznej kwocie 78.752 zł. Dodatkowo w przypadku faktur wystawionych przez Y. (podatek naliczony w łącznej kwocie 61.131 zł) zastosowanie znalazł również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stwierdził, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała samodzielnie usług na rzecz S. oraz nie nabyła ich od Y. są prawidłowe. Spółka nie reklamowała swoich usług, nie miała strony internetowej. Głównym kontrahentem spółki po stronie sprzedaży była S., a po stronie zakupów Y. Strona nie miała faktycznej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności.
Zdaniem DIAS wątpliwości budzi sposób rozliczeń pomiędzy spółkami. Jak wskazano bowiem po uregulowaniu przez S. przelewem należności za wystawione faktury spółka dokonywała wypłat z bankomatu. Organ drugiej instancji wskazał nadto, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z przeprowadzonej wobec Y. spółka ta nie zatrudniała pracowników.
Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz S. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym dokumenty te nie podlegają rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji. Zatem podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.2. W skardze do WSA spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."), art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza wyprowadzoną przez organy podatkowe ocenę o braku realnego charakteru zafakturowanych usług. W wyniku postępowania podatkowego wykazano, że strona nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe na okoliczność działalności prowadzonej przez podmioty widniejące w treści zakwestionowanych faktur jako świadczeniodawcy dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że spółka S. zlecała L.S. wyszukanie podwykonawców, a następnie nadzór nad robotami i ich odbiór. Skarżąca w rzeczywistości zarządzana przez niego, nie wykonywała tych prac samodzielnie, tylko przy pomocy podwykonawcy - Y. Jednak z ustaleń organów podatkowych wynika, że podmiot ten nie posiadał infrastruktury techniczno-osobowej, przy pomocy, której mogłaby wykonać usługi wykazane w fakturach. W ocenie Sądu pierwszej instancji w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym w szczególności w protokołach odbioru robót, awizacjach pracowników, protokołach utylizacji sprzętu elektronicznego oraz środków trwałych, wyposażenia sklepu, zabudowy meblowej, środków trwałych, sprzętu elektronicznego podpisanych przez osoby z ramienia S., pozwoleniach na pracę w centrach handlowych wydanych dla S., zgłoszeniach prac w lokalach dokonanych przez S., listach pracowników i pojazdów sporządzonych przez S. oraz harmonogramach prac – nigdzie nie została wymieniona skarżąca ani Y. W świetle przywołanej argumentacji w ocenie WSA organy zasadnie stwierdziły, że wszystkie faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i ma do nich zastosowanie art. 108 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. Brała bowiem udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było.
3.1. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem:
a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. polegającym na braku samodzielnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz ustalenie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyniki i przez pryzmat ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego;
b) art. 180 § 1, 187 § 1, 191 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającym na:
- niewszechstronnym zbadaniu materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony przedstawione na kwestionowanych przez organ fakturach nie były fikcyjne, a prace rozbiórkowe zostały rzeczywiście wykonane,
- zaniechaniu dokonania wyjaśnień, kto i na czyją rzecz rzeczywiście wykonał prace wskazane na spornych fakturach, w szczególności wobec posiadania prze organ listy pracowników awizowanych do wykonania prac;
- braku przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, pomimo iż wniosek ten zmierzał do ustalenia, że transakcje handlowe nie były fikcyjne i zostały wykonane, a przyczyny oddalenia wniosku nie stanowią uzasadnienia dla jego oddalenia;
- braku wyjaśnienia od kogo pochodziły usługi wskazane na fakturach, których istnienia organ nie kwestionuje i w związku z tym braku podstaw do uznania, że usługi nie zostały wykonane przez skarżącą;
- dowolną ocenę dowodów skutkującą przyjęciem, że skarżąca w spornym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że działalność skarżącej miała rzeczywisty charakter, była legalna i ekonomicznie uzasadniona,
co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: nie doszło do zgromadzenia całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności na ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał usługę. Ustalenie stanu faktycznego miało miejsce na podstawie ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych przez inne organy, które to ustalenia nie dotyczyły skarżącej i wykonywanych przez nią usług, a nadto skarżąca nie miała możliwości wpływu na postępowanie toczące się bez jej udziału. Organ bezzasadnie uznał również, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ocenę co do możliwości jego zastosowania w sprawie, w sytuacji w której, usługi remontowe wskazane na fakturach były rzeczywiście wykonane.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych, z których wynika że nie miała zdolności kadrowych i technicznych do wykonania prac budowlano-remontowych oraz takich zdolności nie miał jej fakturowy podwykonawca Y. oraz dalsi fakturowi podwykonawcy. Spółka wystawiała więc faktury "puste" w tym sensie, że nie miała nic wspólnego z realnym wykonawstwem prac budowlano-remontowych.
6. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
7.1. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych podnoszących zarzuty naruszenia przepisów procesowych O.p. trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace remontowo-budowlane zostały fizycznie wykonane przez S. na rzecz inwestorów zamawiających wykonanie tych prac.
Organy zarzucają jednak, że skarżąca spółka ani jej fakturowi podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonali tych prac, a zatem faktury sprzedażowe spółki opisujące usługi budowlane na rzecz S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji z powyższą oceną organów się zgodził i, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, miał po temu podstawy w materiale dowodowym.
7.2. Rzetelności spornych faktur wystawianych przez skarżącą nie może dowodzić sama tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze wystawionej przez skarżącą. O rzetelności faktur sprzedażowych skarżącej nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, lecz to, że te konkretne usługi wykonuje skarżąca lub jej ustalony podwykonawca.
Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między adresatem spornych faktur a skarżącą. Były podstawy dowodowe, aby uznać, że skarżąca wiedziała, że ani ona sama ani jej rzekomy podwykonawca (Y. sp. z o.o.) ani żaden dalszy podwykonawca Y. nie wykonuje usług budowlanych odzwierciedlonych w fakturach sprzedażowych skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy dowiedziono, że skarżąca wiedziała, że wystawiała tzw. puste faktury.
Ewidentne jest, że Y. i podmioty wskazywane na fakturach jako jego rzekomi podwykonawcy nie mogli wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie miały żadnego zaplecza kadrowego ani technicznego do wykonania prac budowlanych.
Prawidłowym jest rozumowanie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia alternatywnego, faktycznego podwykonawcy prac budowlano-remontowych. W razie nieustalenia takiego realnego wykonawcy organy nie mają powinności przyjmowania, że faktury wystawiane przez skarżącą są rzetelne wobec braku, potwierdzonych dowodowo, alternatywnych podwykonawców.
Sąd pierwszej instancji zasadnie wziął pod uwagę, że akta administracyjne wskazują, że organy podatkowe skrupulatnie podążały łańcuchem faktur podwykonawczych, korzystając też z materiału dowodowego zebranego w kontrolach wobec fakturowych podwykonawców. Z zebranych dowodów wynika, że to nie Y., S.lub jeszcze inne spółki (M., I., M.) w rzeczywistości wykonywały prace na rzecz skarżącej w łańcuchu podwykonawczym. W istocie organom nie udało się dowodowo potwierdzić, kto faktycznie wykonywał na rzecz S. prace budowlano-remontowe. Wbrew temu co wywodzi skarżąca, takie ustalenie nie jest niezbędne w niniejszej sprawie skoro ewidentne jest, że prac opisywanych w spornych fakturach nie wykonała ani skarżąca ani żaden z jej ustalonych (fakturowych) podwykonawców. W tym kontekście ocenę z zaskarżonego wyroku należy rozumieć w ten sposób, że nie ma potrzeby (dalszego) badania, kto wykonał prace budowlane. Takie badanie, oczekiwane przez skarżącą, w istocie mogłoby trwać w nieskończoność. Istotnym i wystarczającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie, że wystawianym przez skarżącą fakturom nie towarzyszyło żadne zdarzenie gospodarcze. Prace budowlano-remontowe na rzecz S. albo przez S. zostały fizycznie wykonane, ale nie ma to żadnego związku z usługami budowlanymi opisywanymi w fakturach (pustych sensu stricte) wystawianych przez skarżącą. W niniejszej sprawie ustalono, że usług tych nie wykonała skarżąca samodzielnie bądź przy pomocy podwykonawcy. Ani spółka ani żaden z fakturowych podwykonawców spółki nie dysponował zapleczem kadrowym i technicznym do wykonywania prac budowlanych, rozbiórkowych, remontowo-budowlanych, instalacyjnych lub innych związanych z branżą budowlaną.
7.3. Mając na względzie powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (taki zarzut pojawia się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) jakoby uzasadnienie skarżonego wyroku było niespójne i nielogiczne.
8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo podnoszą naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że argumentacja kasatora zawiera też w sobie założenie, nie mające jednak potwierdzenia w zebranych dowodach, że sporne prace zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców skarżącej, z tym że pracę faktycznie wykonały osoby, które nie były legalnie zatrudnione w firmach podwykonawczych.
8.2. Odnosząc się do tej argumentacji kasacyjnej, zaznaczenia wymaga, że istnienie brygady budowlanej pracowników zatrudnianych "na czarno" jest okolicznością faktyczną wymagającą udowodnienia, tak samo jako zatrudnienie legalne pracowników. Przy czym, z uwagi na odformalizowaną specyfikę zatrudnienia "na czarno" ta okoliczność faktyczna staje się trudniejsza do udowodnienia niż legalne zaplecze kadrowe, bo nie można się powołać na umowy pracownicze, dokumenty urzędowe, dokumentację kadrowo-płacową, informacje PIT-11, dokumentację ZUS, oficjalną listę wypłat wynagrodzenia i potwierdzenie przelewu wynagrodzenia lub pokwitowania wypłaty.
Nie oznacza to jednak, że dla udowodnienia zatrudnienia pracownika "na czarno" wystarczy jedynie gołosłowne twierdzenie, że tak właśnie było. Nawet w takiej sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że usługi wykonał przy pomocy nieoficjalnie zatrudnionych pracowników, organy podatkowe mają uprawnione oczekiwania przedstawienia na tę okoliczność przekonujących dowodów z dokumentów prywatnych, np. notatek, nieoficjalnych zapisków o obecności pracowników, ich danych adresowych i numeru telefonów, kontrolek służących do ewidencjonowania wykonanej pracy lub nieoficjalnych list wynagrodzenia pozwalających na zidentyfikowanie takiego pracownika. Takie dowody powinny umożliwiać ustalenie zakresu wykonywanej pracy, w tym możliwości doprowadzenia do czynności przesłuchania pracownika zatrudnionego nieoficjalnie, aby potwierdzić czy w newralgicznym okresie faktycznie wykonywał pracę opisywaną w spornych fakturach.
Nie ma oparcia w przepisach prawa oczekiwanie skarżącej, aby dla dowodzenia okoliczności faktycznej nieformalnego zatrudniania pracowników kreować bardziej liberalne zasady dowodowe niż te wyrażone w O.p., a w istocie pozwalające na zastępowanie osobowych lub pisemnych środków dowodowych posługiwaniem się ogólnikami i domniemaniami.
Nie przekonuje wywód kasatora sprowadzający się do tego, że standardy w branży budowlanej pozwalają na bardziej liberalne podejście do kwestii rzetelności kontrahenta. Wręcz przeciwnie wiedza o tym, że ta branża jest dotknięta patologią zatrudniania "na czarno" nakazuje obawiać się, że podmiot figurujący jako wystawca faktury nie wykona zamówionej pracy, a prace wykona ktoś inny. To nakazuje podmiotowi funkcjonującemu w branży budowlanej wyostrzyć uwagę na wszelkie niejasności w działalności podmiotu, z którym ma się do czynienia (w tym dotyczące formuły zatrudnienia pracowników), pod kątem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego z wystawianej faktury oraz wystawienia faktury odsprzedaży usług.
8.3. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać za niewiarygodne twierdzenie, że podwykonawcy skarżącej prowadzili działalność gospodarczą w zakresie opisanym w spornych fakturach i wykonali prace odsprzedane następnie przez skarżącą, wykorzystując do tego pracowników zatrudnionych "na czarno".
Ujawnione w postępowaniu dowodowym awizacje prac S. Sp. z o.o. zostały podpisane przez L.S.- jako osobę kontaktową i odpowiedzialną za wykonywanie prac przez S. Przy jego imieniu i nazwisku widnieje pieczęć tej firmy. Wskazywani w nich byli powtarzający się pracownicy o polsko brzmiących nazwiskach. Ponadto L.S. (w imieniu S.) stwierdził, że pracownicy biorący udział w pracach mają aktualne badania lekarskie oraz szkolenie BHP. Z instrukcji technicznej najemców "G.wynika, że S. Sp. z o.o. była zobowiązana do przedstawienia listy pracowników wraz z numerami ich dowodów osobistych (w celu wystawienia imiennych przepustek).
L.S. (udziałowiec spółki, zajmujący się faktycznie sprawami spółki) do protokołu przesłuchania z 27 lipca 2022 r. zeznał, że skarżąca nie zatrudniała pracowników i nie wie, czy prace wykonywali pracownicy spółki Y. czy jej podwykonawców. Natomiast osoby wykonujące prace były zazwyczaj obcokrajowcami.
Zatem zeznania L.S.są niezgodne z przedłożonymi dokumentami. Trudno dać wiarę, że L.S. dokonując kilkukrotnie awizacji tych samych pracowników, nie miał wiedzy, gdzie byli oni zatrudnieni, w tym czy byli oni pracownikami Y.. Ponadto w protokołach odbioru robót, awizacjach pracowników, protokołach utylizacji sprzętu elektronicznego i IT oraz środków trwałych, wyposażenia sklepu, zabudowy meblowej, środków trwałych, sprzętu elektronicznego i IT podpisanych przez osoby z ramienia S. Sp. z o.o., pozwoleniach na pracę w centrach handlowych wydanych dla Spółki S., zgłoszeniach prac w lokalach dokonanych przez S. Sp. z o.o., listach pracowników i pojazdów sporządzonych przez S. Sp. z o.o. oraz harmonogramach prac nie została wymieniona skarżąca spółka, a także Y.. Przykładowo, w piśmie w którym S. (wskazana jako firma prowadząca prace) zwróciła się dyrekcji G.o wyrażenie zgody na prowadzenie prac związanych z rozbiórką sklepu. W rubryce "osoby wykonujące prace" wpisano Firma "G.dla S. Osobą wnioskującą był L.S. - pracownik firmy S. Ponadto z protokołów utylizacji sprzętu elektronicznego i IT oraz środków trwałych lokalu M.K., C.i lokalu M. wprost wynika, że utylizacji sprzętu oraz demontażu i utylizacji mebli, regałów magazynowych, manekinów, ramek wiszących itp. dokonali pracownicy spółki S.
Z zebranych dowodów wynika, że to L.S. był najczęściej wskazany jako osoba odpowiedzialna/nadzorująca pracę i reprezentująca S. Sp. z o.o. Tenże jednak faktycznie nie wie nawet tego, czy osoby faktycznie wykonujące pracę były obcokrajowcami, czy może byli to pracownicy krajowi.
8.4. Wnioski dowodowe o przesłuchanie osób (rzekomych pracowników budowlanych) ujętych w awizacji nie mogły być zrealizowane przez organy podatkowe. Dowodem na zatrudnienie pracowników nie mogą być także zeznania P.M. (zajmującego się sprawami Y.) i przedłożona przez niego w załączeniu do protokołu przesłuchania "lista pracowników" nie zawierającą jednak poza imieniem i nazwiskiem żadnych innych danych identyfikacyjnych, kwot wynagrodzeń itp. Te personalia wskazują na pochodzenie z krajów Europy Wschodniej. Świadek wyjaśnił, że nie byli formalnie zatrudnieni i nie okazał jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej osób zatrudnionych. Nie można skutecznie oczekiwać od organu podatkowego, aby przeprowadził poszukiwania w Polsce i za granicą osób o personaliach widniejących na liście, nawet bez znajomości ich obywatelstwa, i wszystkie osoby o takich personaliach przesiewowo wzywać i przesłuchiwać w charakterze świadków, w celu uzyskania ewentualnego "trafienia", że może to akurat ta osoba zajmowała się pracami budowlanymi dla Y. lub ewentualnie dla innych fakturowych podwykonawców spółki.
8.5. Twierdzenie T.S.prezesa zarządu S. wskazującego na podwykonawstwo skarżącej spółki i jej dalszych podwykonawców w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym jest gołosłowne i niewiarygodne.
8.6. Faktury zakupowe od G. s.c. usługi wywozu odpadów pobudowlanych (gruzu) pochodzących z likwidowania sklepów dowodzą istnienia odpadów i faktycznego wykonywania prac budowlanych-rozbiórkowych w galeriach handlowych (co nie jest sporne), ale nie dowodzą tego, że te odpady są wynikiem prac budowlanych wyświadczonych przez fakturowych podwykonawców spółki. Nie dowodzą więc też, że to spółka prowadziła realną działalność gospodarczą w branży budowlanej. Skarżąca jest też w błędzie twierdząc, że organy nie zakwestionowały tej faktury, bowiem odmówiono spółce prawa do doliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur, zaprzeczając aby prowadziła działalność gospodarczą i odmawiając jej statusu podatnika VAT.
9. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za organami podatkowymi, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w branży budowlanej, w szczególności świadomie wystawiała i przyjmowała do rozliczenia puste faktury. Spółka musiała wiedzieć, że ani ona ani Y. nie ma zdolności do wykonania prac budowlanych opisywanych w spornych fakturach. Skarżąca musiała wiedzieć, że wchodzi w relacje z podmiotem, który nie ma pracowników, realnej siedziby ani zaplecza technicznego. Tym bardziej, że jak już wykazano w niniejszej sprawie L.S. ze spółki nie tylko miał wyszukać podwykonawcę, tj. Y. (uzgadniać z nią zakres i miejsce wykonania robót i wypłacać wynagrodzenie) ale także z ramienia zamawiającego prace, tj. S. dokonywać awizacji pracowników w galeriach handlowych oraz nadzorować wykonanie prac.
Na świadomość oszustwa podatkowego wskazują wydruki korespondencji mailowej pomiędzy spółką a Y. dotyczące wymiany faktur. L.S. zwraca się do Y. o wystawienie faktury, wskazuje zakres, datę i kwotę usługi. Taki sposób działania nie jest typowy, z uwagi na fakt, że w przypadku rzeczywiście zrealizowanych czynności to ich wykonawca sam powinien był wiedzieć jaki jest ich zakres, gdzie i kiedy zostały wykonane oraz jaką cenę ustalono. P.M. z Y. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki, ale spotykał się z L.S. w różnych miejscach, np. w galerii handlowej w Olsztynie. L.S. stwierdził natomiast, że poznał kiedyś P.M., ale nie pamięta jak on wygląda. Osobiście nie miał z nim do czynienia, kontakt był tylko telefoniczny lub mailowy. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzeń na uiszczanie należności na rzecz Y.; twierdzi że odbywało się to w gotówce. Nie jest typowe rozliczanie wielu faktur, w okresie około półtora roku, przez przekazywanie gotówki bez pokwitowania osobie, której wyglądu się nie pamięta.
Logika i doświadczenie życiowe z takich ustaleń dowodowych nakazują wyprowadzić wniosek, że spółka w Y. nie zamawiała wykonawstwa usług budowlanych, a tylko czysto techniczne wystawianie faktur o treści korelującej z pracami budowlanymi faktycznie wykonywanymi (przez nieustalone osoby lub podmioty) na inwestycjach realizowanych przez S.
Twierdzenie, że skarżąca nie prowadziła realnej działalności gospodarczej ma potwierdzenie w zebranych dowodach.
10. 1. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Aktywność dowodowa strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.
10.2. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą ustalania prawdy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Organ nie ma też bezwzględnego i nieograniczonego obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87).
10.3. Mając na względzie powyższe, skoro skarżący twierdzi, że nie miał możliwości wykonania spornych prac, ale wykonywał jego podwykonawca to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że podwykonawcy spółki wykonali prace budowlane, które następnie jako usługi odsprzedała skarżąca spółka. Powtarzanie przez spółkę tezy, że podwykonawcy spółki musieli wykonać prace skoro nie ustalono dla nich żadnej alternatywy oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, że miały miejsce naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe.
10.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie miał przesłanek do stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzut naruszenia kompetencyjnych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. nie zasługuje więc na uwzględnienie.
11.1. Z treści skargi wynika w istocie, że skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego, a naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miałoby być konsekwencją nieprawidłowego bądź niepełnego ustalenia tego stanu faktycznego przez organ i zaakceptowania go przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Niemniej wskazać należy, że Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, przedstawił prawidłową wykładnię znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów u.p.t.u. oraz uznał prawidłowość ich zastosowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółki S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i ma do nich zastosowanie art. 108 u.p.t.u., a zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu jest chybiony.
Z uwagi na wystawianie nierzetelnych (pustych) faktur sprzedażowych, z których S. ujęła podatek wykazany w tych fakturach w swoim rozliczeniu doszło do ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa.
11.2. Na marginesie należy zauważyć, że jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka polemizuje ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż nie prowadziła realnej działalności gospodarczej i należało jej odmówić statusu podatnika VAT to jednak w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano adekwatnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, np. art. 15 u.p.t.u., także na płaszczyźnie zanegowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), koncentrując się w stawianych zarzutach w obszarze faktur sprzedażowych opisujących wyświadczanie usług budowlanych na rzecz S.
12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 4.050 zł.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]