I FSK 1307/23

I FSK 1307/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
I FSK 2006/19 - Wyrok NSA z 2023-01-31
I SA/Bd 338/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-07-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Wznowiono postępowanie przed NSA, uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA, uchylono decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 271 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Tezy
W przypadku rozwiązania spółki jawnej na mocy jednomyślnej uchwały wspólników na podst. art. 61 § 1 in fine k.s.h., w braku odmiennej regulacji stosunków, dotychczasowi wspólnicy na mocy ogólnej sukcesji praw i obowiązków stają się następcami prawnymi rozwiązanej spółki w myśl przepisów rozdziału 9 działu III p.p.s.a. W tej sytuacji postępowanie sądowoadministracyjne należy prowadzić z udziałem byłych wspólników spółki wstępujących w miejsce rozwiązanej spółki jawnej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19 ze skargi kasacyjnej G. sp. j. w B. z udziałem następców prawnych spółki J.P. i H.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 338/19 w sprawie ze skargi spółki G. sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr 0401-IOV1.4103.26.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) wznawia postępowanie zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19, 2) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19, 3) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 338/19, 4) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr 0401-IOV1.4103.26.2019, 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy solidarnie na rzecz J.P., H.B. kwotę 1.018 (słownie: jeden tysiąc osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 6) odstępuje do zasądzenia kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie postępowania.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej G. sp. j. w B. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.:
1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,
2) uchylił decyzję Organu drugiej instancji,
3) zasądził od Dyrektora IAS na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania w oznaczonej kwocie.
2. Skarga o wznowienie postępowania.
2.1. Od powyższego wyroku, pismem z 13 lipca 2023 r. skargę o wznowienie postępowania wywiódł Organ drugiej instancji, domagając się uchylenia wskazanego na wstępie wyroku i umorzenie postępowania kasacyjnego oraz zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jako ustawową przesłankę wznowienia postępowania wskazano art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) wobec braku zdolności sądowej Spółki.
Wskazano, że w badanej sprawie z okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że Spółka została formalnie zlikwidowana 9 lutego 2022 roku. Wprawdzie miała zdolność sądową w dniu wniesienia skargi kasacyjnej jednak w dniu wydania orzeczenia przez NSA czyli 31 stycznia 2023 roku już nie istniała (została rozwiązana przez wspólników).
Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów postanowieniem z 31 stycznia 2022 roku sygn. sprawy [...] Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem wykreślił ten podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis ten stał się prawomocny 9 lutego 2022 roku.
Z przedstawionych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że spółka jawna została rozwiązana uchwałą wspólników z dnia 22 grudnia 2021 r. i chociaż miała zdolność sądową w dniu wniesienia skargi kasacyjnej to nie istniała już w dniu wydania wyroku przez NSA czyli 31 stycznia 2023 roku. A zatem nie posiadała zdolności sądowej legitymującej do udziału w postępowaniu sądowo-administracyjnym w charakterze strony. Tym samym brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia, wyrok sygn. akt I FSK 2006/19 dotknięty jest wadą nieważności postępowania sądowego.
Odnotowano przy tym, że termin na wniesienie skargi rozpoczął swój bieg w dniu 25 maja 2023 r. czyli w dniu, w którym organ stwierdził, iż Spółka została rozwiązana. Tym samym skarga o wznowienie jest wniesiona w terminie ustawowym.
W tej sytuacji organ wnosi o uchylenie ww. wyroku i z uwagi na zaistnienie bezprzedmiotowości podmiotowej, o której mowa w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania kasacyjnego.
2.3. Pismem z 11 września 2023 r. jedna z byłych wspólniczek Spółki w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, działając w imieniu własnym i drugiej wspólniczki, wniosła o
1) odrzucenie skargi o wznowienie postępowania,
2) w przypadku wznowienia o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Bd 338/19 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019r. nr 0401-IOV1.4103.26.2019,
2) o dopuszczenie byłych wspólniczek do udziału w sprawie w charakterze uczestniczek na wypadek uznania, że nie są stroną postępowania,
4) o obciążenie kosztami postępowania skarżącego organu.
Do odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania dołączono kopie uchwał wspólników Spółki z 22.12.2021 r., w tym uchwałę o rozwiązaniu spółki i zakończenia jej działalności bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z uwzględnieniem, że majątek spółki przechodzi na wspólników w częściach odpowiadających udziałowi w zysku poszczególnych wspólników, a ewentualne niezaspokojone zobowiązania spółki wobec wierzycieli pokrywają wspólnicy z majątku własnego.
6 marca 2024 r. Sędzia sprawozdawca sprawy zarządził odnotowanie byłych wspólniczek Spółki jako Stronę Skarżącą w sprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga o wznowienie postępowania zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Nie ulega wątpliwości, że co do zaskarżonego wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19 zachodziła przesłanka wznowienia postępowania z powodu nieważności określona w art. 271 pkt 2 in principio p.p.s.a. tj. strona skarżąca nie miała zdolności sądowej i procesowej.
Ustalenie takie wynika z bezspornej okoliczności prawomocnego wykreślenia skarżącej spółki jawnej z rejestru z dniem 9 lutego 2022 r. Wedle bowiem art. 84 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako: k.s.h.) rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Wykreślenie ma charakter konstytutywny. Spółka traci swój byt prawny, traci więc zdolność prawną (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 84). W związku z powyższym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. zapadł w stosunku do podmiotu w tej dacie już nieistniejącego.
3.3. Spór w sprawie dotyczy jednak oceny skutków wykreślenia spółki z rejestru w toku postępowania kasacyjnego. Zdaniem Organu drugiej instancji postępowanie kasacyjne należało umorzyć, zaś byłe wspólniczki w esencji domagały się rozpoznania skargi kasacyjnej w proponowanych alternatywnie "konfiguracjach procesowych" – uznania ich następstwa spółki jako skarżące, ewentualnie o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestniczek.
3.4. Bez wątpienia utrata zdolności sądowej przez stronę postępowania stanowi przesłankę zawieszenia postępowania z urzędu na podst. art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W razie ustalenia następstwa prawnego postępowanie takie winno być podjęte z udziałem ustalonego następcy prawnego (art. 128 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) lub umorzone w razie stwierdzenia braku następstwa prawnego (art. 130 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Jak wskazuje się w literaturze, następstwo procesowe polega na wstąpieniu do postępowania na miejsce podmiotu, który dotychczas był jego stroną (poprzednik procesowy), innego podmiotu (następcy prawnego). Wstąpienie następcy na miejsce poprzednika oznacza, że poprzednik ustępuje z postępowania, a następca wstępuje w jego sytuację procesową, tak jakby od początku był stroną postępowania. Udział następcy w postępowaniu jest kontynuacją udziału poprzednika i z tej przyczyny następcy dotyczą skutki prawne czynności procesowych już dokonanych i nie może on żądać powtórzenia tych czynności.
Następstwo procesowe wynikać może z sukcesji ogólnej i sukcesji szczególnej.
Dopuszczalność następstwa prawnego pod tytułem szczególnym w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie została uregulowana w komentowanej ustawie. Należy zatem przyjąć, że nabywca pod tytułem szczególnym rzeczy lub prawa, którego dotyczył podlegający badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym akt, czynność lub bezczynność, może podjąć działania mające na celu ochronę jego interesu prawnego nie w miejsce skarżącego, czy któregoś z już działających w sprawie uczestników, ale wyłącznie jako uczestnik, zgłaszający swój udział w postępowaniu na zasadach oznaczonych w art. 33 § 2 p.p.s.a. (M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 128).
3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się szeroko, że nie można mówić o następstwie prawnym w kontekście wstąpienia w miejsce strony postępowania sądowo-administracyjnego wspólników osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych przez byłych wspólników tych podmiotów.
Przykładowo w tym zakresie można wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r. (II OSK 935/14, LEX nr 1989286), zgodnie z którym z przepisu art. 22 § 2 k.s.h. wynika zasada ponoszenia przez każdego ze wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co nie czyni ich stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Z zasady tej nie wynika, by w sprawie administracyjnej czy też sądowoadministracyjnej stronami postępowania byli jednocześnie spółka i wspólnicy.
Podobnie wskazuje literatura przedmiotu; ogólnego następcy prawnego nie ma taka osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna, która została zlikwidowana zgodnie z przepisami o likwidacji różnego typu osób prawnych lub w postępowaniu upadłościowym. (M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 128)
Uznając zatem, że następstwo prawne uprawniające do wstąpienia do postępowania sądowo-administracyjnego musi być następstwem ogólnym, które co od zasady nie zachodzi w wyniku rozliczeń po rozwiązaniu spółek prawa handlowego. Ocenie w sprawie podlegało, czy następstwo prawne występujących w sprawie wspólniczek spółki jawnej również ma charakter szczególny i nie pozwala na ich wstąpienie do postępowania w miejsce wykreślonej z rejestru spółki.
3.6. Odnotować przy tym należy, że rozwiązanie uprzednio skarżącej spółki jawnej przebiegło na podstawie art. 67 § 2 k.s.h. in fine, tj. nie poprzez przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego, a w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Sposobem tym na kanwie niniejszej sprawy była umowa między wspólniczkami o rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z adnotacją o "przejściem majątku spółki na wspólników w częściach odpowiadających udziałowi w zysku poszczególnych wspólników, a ewentualne niezaspokojone zobowiązania spółki wobec wierzycieli pokrywają wspólnicy z majątku wspólnego."
Jak trafnie wskazuje A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 67 wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. W przypadku skorzystania przez wspólników z uproszczonego trybu rozwiązania spółki nie znajdą zastosowania przepisy o likwidacji. Na tym tle powstaje problem swego rodzaju sukcesji praw i obowiązków w związku z likwidacją spółki jawnej.
3.7. Wydaje się, że należy w pełni poprzeć argumentację przytoczoną w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r. (II CK 275/05, OSP 2006, z. 11, poz. 126), gdzie sąd wyraźnie odróżnił zagadnienie podmiotowości prawnej spółki - jej ustania, od problemu sukcesji praw i obowiązków. Przyjęcie odmiennego założenia stanowiłoby bowiem zagrożenie dla obrotu gospodarczego. Zastosowanie art. 67 k.s.h. polegające na odstąpieniu od przeprowadzenia likwidacji musi być powiązane z przyjęciem sukcesji praw i obowiązków wspólników, nawet po wykreśleniu spółki z rejestru. Skutkiem jest też odejście od solidarnej odpowiedzialności wspólników razem ze spółką na rzecz bezpośredniej solidarnej odpowiedzialności samych wspólników (tak również SA w Katowicach w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., I ACa 739/16, LEX nr 2254078, w którym przyjęto, że wspólnik spółki jawnej, której byt prawny zakończył się bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, ponosi solidarną odpowiedzialność z innymi wspólnikami za zobowiązania spółki).
Podobne stanowisko w sądownictwie administracyjnym zaprezentował np. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Lublinie w wyroku z 6 października 2017 r. I SA/Lu 569/17, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 13 września 2018 r. sygn. II FSK 478/18. W wyroku WSA stwierdzono, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej mocą jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia likwidacji i przy jednoczesnym stwierdzeniu w uchwale rozwiązującej spółkę, że za ewentualne niezaspokojone należności odpowiedzialność będą ponosić dotychczasowi wspólnicy, wspólnicy rozwiązanej w ten sposób spółki jawnej mają status jej następców prawnych, uprawnionych do działania w postępowaniu sądowym, mającym za przedmiot decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości.
3.8. Stanowiska powyższe, zdaniem tutejszego Sądu, przyjąć należało na kanwie zawisłej sprawy. W konsekwencji uznać trzeba było doniosłość następstwa prawnego byłych wspólniczek rozwiązanej spółki jawnej i przeprowadzić wznowione postępowanie kasacyjne z ich udziałem. W świetle powyższych rozważań należało stanąć na stanowisku, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej na mocy jednomyślnej uchwały wspólników na podst. art. 61 § 1 in fine k.s.h., w braku odmiennej regulacji stosunków, dotychczasowi wspólnicy na mocy ogólnej sukcesji praw i obowiązków stają się następcami prawnymi rozwiązanej spółki w myśl przepisów rozdziału 9 działu III p.p.s.a. W tej sytuacji postępowanie sądowoadministracyjne należy prowadzić z udziałem byłych wspólników spółki wstępujących w miejsce rozwiązanej spółki jawnej.
To z kolei skutkowało koniecznością merytorycznego rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej.
3.9. Wedle art. 282 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Rozpoznając ponownie wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przyczyn, dla których należało zakwestionować rozważania prawne przedstawione w uchylanym wyroku w sprawie I FSK 2006/19. Argumentacji takiej nie przedstawiła również żadna ze stron niniejszego postępowania. Z tego względu podzielić należało poczynione tam merytoryczne wywody uzasadnienia wyroku.
Kwestią sporną w tym postępowania była ocena, czy ta część podatku, który został nienależnie zapłacony, może być traktowana równocześnie jako zaległość podatkowa, od której należy zapłacić odsetki za zwłokę. W dacie wymagalności podatku Skarżąca zawyżyła swoje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 68 079,29 zł. Omyłkowo traktując tę kwotę jako zaległość podatkową naliczyła od niej odsetki za zwłokę.
Skoro jednak kwota ta nie była należna, to rację należy przyznać Skarżącej, że nie była też zaległością podatkową. W konsekwencji, skoro odsetki za zwłokę naliczane są – w oparciu o art. 53 § 1 i 4 o.p., tylko od zaległości podatkowej, to odsetki za zwłokę naliczone przez skarżącą od tej kwoty powinny być Spółce zwrócone, gdyż nie były to odsetki od zaległości podatkowej.
3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie pierwszym wyroku wznowił postepowanie zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19 na podst. art. 271 pkt 2 w zw. z art. 282 § 1 p.p.s.a.
Dalej na podst. art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyroku i wobec uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną na podst. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy.
3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego i przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania.
Odnotować przy tym należy, że zgodnie z art. 202 § 2 p.p.s.a. jeżeli uprawnienia lub obowiązki skarżących, o których mowa w § 1, związane z przedmiotem zaskarżenia są wspólne, zwrot kosztów następuje na ich rzecz solidarnie.
3.12. Jakkolwiek w wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. II GPS 1/22 uznano, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. może stanowić podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa w przepisach działu VII tej ustawy, to na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie Sąd odstąpił od zasądzenia zwroty kosztów postępowania wznowieniowego. Skarga o wznowienie postępowania, choć zasadna i pozwalająca uporządkować sytuację stron w sprawie, nie odniosła zamierzonego skutku w postaci umorzenia postępowania kasacyjnego. W tej sytuacji nie jawiło się jako zasadne obciążać Skarżących kosztami tego postępowania, zwłaszcza w obliczu dość istotnej wadliwości decyzji administracyjnej leżącej u podstaw zainicjowanego postępowania. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów zawarte w punkcie piątym wyroku zdaje się być wystarczające pod względem słusznościowym dla rozliczenia kosztów postępowania między stronami sporu na jego wszystkich etapach.
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA