I FSK 1306/24

I FSK 1306/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 324/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 133 par. 1, art. 141 par. 4,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 33 par. 1, art. 39 par 1 i 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 324/23 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2023 r., nr 0201-IEW2.4253.1.2023 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 324/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A. A. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 27 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej także: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także: organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek z tytułu podatku VAT za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej powyższych zobowiązań.
2.2. Z ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji wynikało, że organ pierwszej instancji 22 kwietnia 2021 r. wszczął i prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. Kontrolę zakończono protokołem, którego ustalenia wskazywały na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia za powyższe okresy. W efekcie organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w VAT na kwotę [...] zł i odsetek z tytułu VAT w kwocie [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej powyższych zobowiązań w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł
2.3. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania stwierdził, że podziela ustalenia organu pierwszej instancji, co do tego, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności w kontekście wysokości zaległości podatkowej ([...] zł).
Jako przesłanki wydania decyzji organ odwoławczy podał niezłożenie przez skarżącą oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.
Dalej organ odwoławczy wskazał na niewykonanie przez skarżącą obowiązków podatkowych przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. Podkreślił, że pomimo wystosowanych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przyczyn niezłożenia zeznań podatkowych PIT-36 za 2019 r. i 2020 r. lub o złożenie przedmiotowych deklaracji, skarżąca ich nie złożyła. W jego ocenie brak zeznań podatkowych dotyczących dochodów z działalności gospodarczej za lata 2019-2020 oraz brak reakcji na wezwanie świadczyło o braku wypełniania przez skarżącą obowiązków podatkowych.
Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że doszło do nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych: ewidencji dla celów VAT za okresy od lutego 2018 r. do grudnia 2019 r. i 2021 r. oraz wskazał na tendencję spadkową obrotów w VAT w 2022 r. Przyjął, że kwestia obrotów oraz kosztów działalności gospodarczej ma bezpośrednie przełożenie na ocenę dobrowolnego uregulowania zobowiązania określonego decyzją i jest to bezwzględnie ocena negatywna. Nie można oczekiwać, że z dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca będzie w stanie zaspokoić przyszłe zobowiązanie.
2.4. Organ odwoławczy przywołał również przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikające z art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.). Wskazał, że w związku z odmową złożenia przez skarżącą oświadczenia ORD-HZ, w oparciu o dostępne narzędzia sprawdził w serwisie Elektroniczne Księgi Wieczyste, czy skarżąca posiada nieruchomości oraz pozyskał informację z bazy CEPIK o zarejestrowanych na skarżącą pojazdach. Ustalenia te wskazały, że skarżąca nie posiada nieruchomości. Natomiast w bazie CEPIK widnieją zarejestrowane na nią pojazdy: samochody ciężarowe i osobowe, co do których ustalono, że posiadają one ubezpieczenie OC w ruchu krajowym. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut o posiadanym przez skarżącą majątku w postaci pojazdów w zestawieniu ze wskazanymi dowodami, ustaleniami oraz okolicznościami, nie niweluje przesłanek potwierdzających istnienie obawy niewykonania przez skarżącą w sposób dobrowolny przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.
2.5. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), stwierdził, że organy obu instancji dokonały szeregu ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, jednak ustalenia te w ich całokształcie nie pozwalały na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Po pierwsze, odmowa złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ przez skarżącą nie mogła być sama w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej (art. 39 § 2) przewidują, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia.
Po drugie, ustalenia dotyczące stanu majątkowego skarżącej wskazywały na to, że skarżąca dysponowała 10 pojazdami samochodowymi o wartości 12.000 – 99.000 złotych każdy i jak wynikało z protokołu zabezpieczenia z 29 grudnia 2022 r. (dowód z dokumentu, który Sąd dopuścił i przeprowadził), organ podatkowy dokonał zabezpieczenia czterech z 10 pojazdów o łącznej wartości 128 tys. zł. Do zabezpieczenia doszło po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.
2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia obrazujące majątek skarżącej, przewyższający kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym braku wykazania okoliczności zbywania przez skarżącą tych pojazdów, zostały błędnie ocenione. Niezasadnie bowiem przyjęto, że nie ma pewności co do tego, czy faktycznie skarżąca jest właścicielką owych pojazdów. Tymczasem dokonane 29 grudnia 2022 r. zabezpieczenie czterech pojazdów dowiodło niezbicie, że skarżąca dysponowała majątkiem przewyższającym wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego.
Spadek dochodów skarżącej z prowadzonej działalność, w realiach niniejszej sprawy, także – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie mógł być przesądzający o zabezpieczeniu zobowiązania, a to z racji majątku, którym dysponowała skarżąca. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że niskie dochody skarżącej skutkowały uszczuplaniem się jej majątku; wręcz przeciwnie, brak dowodów na to, że skarżąca dokonywała zbywania składników swego majątku, co mogłoby budzić obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.
2.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach sprawy nietrafne było przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Pojedyncze, powoływane przez organy podatkowe, okoliczności takie jak: brak złożenia zeznań podatkowych, czy nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, bywają traktowane jako przesłanki zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak, jak już wskazano, zabezpieczenie uregulowane w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną instytucję procesową i przesłanki stosowania tego zabezpieczenia nie mogą być przez organ podatkowy mieszane.
2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, że doszło do spełnienia się przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji naruszyły przywołane przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem uznały, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na uprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń, a wręcz ustaleniom organów obu instancji przeczył – z racji szacunkowej wartości majątku, którym dysponowała skarżąca.
2.9. W tym stanie rzeczy – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – uzasadnione okazało się uchylenie decyzji organów obu instancji w związku z tym, że organy obu instancji naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje przy tym na brak podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co również stanowi o naruszeniu tych przepisów mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez skarżącą, a w konsekwencji, że brak było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez co organy naruszyły wyżej przywołane przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy i materiału dowodowego sprawy uzasadnia możliwość wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że organy podatkowe przyjęły okoliczność odmowy złożenia przez skarżącą druku ORD-HZ za sam w sobie argument uzasadniający wydanie decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że powołano jeszcze inne okoliczności świadczące o uzasadnionej obawie.
3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy podatkowe ustaliły, że skarżąca dysponowała 10 pojazdami, a w konsekwencji, że posiadała majątek przewyższający kwotę przyszłego zobowiązania, co niweczyło podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy w zakresie ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej nie uwzględniły tych pojazdów, zaś w uchylonych decyzjach wykazały uzasadnione okoliczności, dlaczego sporne pojazdy nie mogą być traktowane jako mienie gwarantujące zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych.
3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe błędnie oceniły stan majątkowy skarżącej, podkreślając przy tym brak wykazania okoliczności zbywania przez skarżącą pojazdów, podczas gdy organy prawidłowo dokonały oceny stanu majątkowego skarżącej, zaś okoliczność wykazania zbywania pojazdów nie miała znaczenia dla sprawy, więc organy nie były zobligowane do jej zbadania.
3.2.5. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę wskazywanej przez organy okoliczności łatwej zbywalności pojazdów, która odnosiła się do wątpliwej wiarygodności danych z systemu CEPiK, a nie konkretnie do faktu zbywania pojazdów przez skarżącą.
3.2.6. art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez wysnucie błędnych wniosków z przeprowadzonego dowodu w postaci protokołu z zabezpieczenia z 29 grudnia 2022 r. i przypisanie okolicznościom wynikającym z tego dowodu istotnego znaczenia dla sprawy, podczas gdy dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy w świetle wykazania przesłanek zaistnienia uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.2.7. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie prymatu okoliczności dotyczących stanu majątkowego skarżącej nad innymi przesłankami uzasadniającymi zabezpieczenie zobowiązań, podczas gdy okoliczność stanu majątkowego, jako jedna z wielu okoliczności uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania, powinna być oceniania na równi z pozostałymi przesłankami wykazanymi przez organy.
3.2.8. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne pozbawienie znaczenia dla sprawy okoliczności wskazanych przez organy podatkowe uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu oraz nieuwzględnienie w ocenie wszystkich okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu powołanych przez organy obu instancji, a przez to przez uznanie, że dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnuły błędne wnioski, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, podczas gdy z całokształtu ustaleń organów podatkowych wynika, że wystąpiła przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu.
3.2.9. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że w celu wykazania uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można odnosić się do przesłanek wskazanych w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy z uwagi na otwarty katalog przesłanek zabezpieczenia wynikający z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogły wykazywać uzasadnioną obawę za pomocą wszelkich argumentów.
3.2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, a w ślad za tym przez uwzględnienie skargi, podczas gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a przez to skarga powinna zostać oddalona.
3.2.11. art. 141 § 4 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wskazania motywów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej motywów wydanego rozstrzygnięcia w tym zakresie.
3.2.12. art. 141 § 4 i art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wiążącej organy podatkowe błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów w związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego.
3.2.13. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ:
a) z jednej strony stwierdza na str. 11, że organy obu instancji dokonały szeregu ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, a z drugiej strony stwierdza (str. 11-12), że według organów podatkowych fakt odmowy złożenia oświadczenia na druku ORD- HZ przez skarżącą może być sam w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu;
b) z jednej strony stwierdza na str. 12, że organy podatkowe ustaliły, że skarżąca dysponowała 10 pojazdami samochodowymi, a w konsekwencji, że posiadała majątek przewyższający kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony na stronie 14 kwestionuje ustalenia organów nieuwzględniające tego składnika majątkowego.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art.145 § 1 pkt 11 lit. a w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.
3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniu, że inne okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań nie mają znaczenia z racji majątku, którym dysponowała skarżąca, podczas gdy zawarty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej otwarty katalog przesłanek nie wskazuje prymatu okoliczności związanych ze stanem majątkowym podatnika.
3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przesłanki zawarte w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogą stanowić przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z uwagi na otwarty charakter katalogu przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą wykazywać uzasadnioną obawę za pomocą wszelkich okoliczności, w tym przesłanek zawartych w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
3.3. W piśmie procesowym z 6 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
3.4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę nie naruszył przepisów postępowania w sposób wymagany przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego.
4.2. Przede wszystkim nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
W kontekście tych zarzutów podkreślenia wymaga, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov. pl – dalej CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z powyższym, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołane w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprzeczności występujące w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bądź to nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
Treść uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.3. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarówno w treści zarzutów skargi kasacyjnej, jak w ich uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono także, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis.
Art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy stanowi o tym, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)" i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ustawy. Przepis ten nie stanowi natomiast samodzielnej podstawy do kwestionowania przyjętej przez sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji.
Naruszenie art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa, naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. (tak, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 712/23, dostępny w CBOSA).
4.4. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz pozostające z nimi w ścisłym związku zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Biorąc pod uwagę cel art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej można przyjąć, że w pojęciu "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", jako przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, mieszczą się m.in. sytuacje, w których podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Takich ustaleń – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – w rozpoznawanej sprawie nie poczyniono.
4.5. Trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik, od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.
Druga przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.
4.6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę przyjął, że skoro skarżąca dysponowała 10 pojazdami samochodowymi, których szacunkowa wartość przekraczała wysokość prawdopodobnego zobowiązania podatkowego, posiadanie tego rodzaju majątku o wartości przewyższającej wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego, stanowiła przesłankę negatywną dla wydania decyzji o zabezpieczeniu tego przyszłego zobowiązania podatkowego, albowiem niweczy "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższa ocena nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. W jej uzasadnieniu argumentowano, że 10 pojazdów samochodowych figurujących w systemie CEPiK nie może stanowić źródła zabezpieczenia majątkowego, gdyż "powyższe rzeczy ruchome nie mogą być traktowane jako mienie gwarantujące zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych z kilku przyczyn". Ocenę taką uzasadniono przede wszystkim tym, że "(...) Strona przed wydaniem decyzji nie przedstawiła informacji na temat posiadania jakichkolwiek samochodów" oraz że "(...) brak pewności organów w powyższym zakresie był uzasadniony z uwagi na to, że samochody są stosunkowo łatwo zbywalne przez właściciela, co również może utrudniać ewentualne dochodzenie należności".
Z drugiej jednak strony podniesiono, że "(...) istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca dobrowolnie nie spieniężyłaby pojazdów wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej w celu uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego, ponieważ pozbawiłoby to Ją warsztatu pracy, a co za tym idzie możliwości zarobkowania" (str. 11 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Powyższa argumentacja nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z jednej strony założono bowiem, że skoro samochody są "łatwo zbywalne", to istnieje niebezpieczeństwo ich zbycia przez skarżąca. Z drugiej jednak strony, wykluczono w niej prawdopodobieństwo zbycia pojazdów przez skarżącą, gdyż "pozbawiłoby to ją możliwości zarobkowania".
4.7. Oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji nie niweczył eksponowany w skardze kasacyjnej argument, że z uwagi na odmowę złożenia przez skarżącą oświadczenia o stanie majątku, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej - "organy podatkowe zmuszone były dokonać oceny sytuacji majątkowej i finansowej w oparciu o dostępny materiał".
Przywołany na stronie 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 456/21 (dostępny w CBOSA) był w rozpoznawanej sprawie nieprzydatny, gdyż podstawową przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych było ujawnienie znacznej wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu oraz ustalenie, że strona w toku prowadzonej kontroli wyzbywa się majątku dokonując zbycia nieruchomości na rzecz konkubiny.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, aby skarżąca w toku kontroli majątkowej wyzbywała się majątku oraz aby trwale nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych.
4.8. Podnoszona w skardze kasacyjnej odmowa złożenia przez skarżącą złożenia oświadczenia o stanie majątku, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być sama w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 882/15 – CBOSA)
Celem oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest jedynie usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony, a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych strony. Art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, w takiej jednak sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 882/15 oraz z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1513/19 – dostępne w CBOSA).
4.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 (dostępne – CBOSA), podkreślono, że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania. Jednakże, z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń nie wynikało, że ta okoliczność, tj. posługiwanie się przez skarżącą "pustymi" fakturami, była podstawą wydania decyzji zabezpieczającej.
Powyższa argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogła zatem doprowadzić do jej uwzględnienia.
4.6. Nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na różnice pomiędzy zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a zabezpieczeniem egzekucyjnym uregulowanym przepisami art. 154–166c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że "organy mieszały w postępowaniach przesłanki zabezpieczenia wymienionych w art. 154 § 1 upea z przesłankami zabezpieczenia w art. 33 § 1 o.p.".
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 154 § 1 upea w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa" nie mógł zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1