I FSK 1304/20

I FSK 1304/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 106/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2020-06-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 90 ust. 5 i ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 106/20 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 listopada 2019 r., nr 3201-IOV2.4103.33.2019.6; IOV2.26.4103.19/A w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 106/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy B. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Choszcznie z dnia 4 czerwca 2019 r. którą dla Gminy za poszczególne miesiące 2013 r.:
a) określono w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. za: styczeń w kwocie 44.595 zł, luty - 674 zł, kwiecień - 4.475 zł, maj - 549 zł, czerwiec - 500 zł, sierpień - 12.405 zł, wrzesień - 7.122 zł, październik - 2.672 zł, grudzień - 4.215 zł;
b) stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za: styczeń w kwocie 2.353 zł, luty - 1.073 zł, marzec - 1.734 zł, kwiecień - 1.141 zł, maj - 6.070 zł, czerwiec - 21.964 zł, lipiec - 2.606 zł, sierpień - 1.052 zł, październik - 1.441 zł, listopad - 1.573 zł, grudzień - 3.838 zł.
Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Gmina zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 48.740 zł (tj. suma nienależnych wpłat podatku od towarów i usług dokonanych przez Gminę - 45.845 zł oraz jej zakład budżetowy - 2.895 zł). Do wniosku zostały załączone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. oraz informacja, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz - stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna) - czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów.
Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestiami spornymi są stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki poniesione na cele promocyjne i kulturalne Gminy, oraz czy zasadnie organ I instancji uznał, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), a co za tym idzie - powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a także czy dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonywana przez Gminę w 2013 r. dostawa nieruchomości nie miała charakteru sporadycznego (pomocniczego), lecz stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz wchodziła w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania oraz co potwierdzają regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego (vide: art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.; art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze. zm.).
W związku z powyższym Organ zakwestionował twierdzenie Gminy, że skoro zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w działalności Gminy, to zostały spełnione wszystkie wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. przesłanki do uznania braku konieczności wliczenia sprzedaży mienia komunalnego do obrotu.
Organ drugiej instancji zgodził się nadto ze stanowiskiem organu I instancji, że sporne wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Skoro bowiem sporne wydatki dotyczą działalności promocyjno-kulturalnej Gminy prowadzonej na rzecz społeczności lokalnej, to nie sposób również przyjąć, że wydatki te miałyby stanowić element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a w szczególności, że miałby związek z informacjami podawanymi na stronach internetowych Gminy o sprzedaży, dzierżawie, czy najmie nieruchomości gminnych.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Gminy.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że WSA uznał za uzasadnioną argumentację Organów podatkowych w zasadniczej części. Sąd ten powielił ocenę, że zbywane przez gminę mienie komunalne było wykorzystywane w opodatkowanej działalności gminy i w ślad za tym należało włączyć je obliczanej proporcji obrotu o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Podobnie uznano za słuszną argumentację organu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ponoszone wydatki na promocję Gminy miały ścisły i bezpośredni związek ze sferą działań publicznych, unormowanych w przepisach ustawy o samorządzie gminnym, a zatem z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Odniesiono się przy tym do zakresu stosowania tzw. ustawy centralizacyjnej. Podkreślił, że zgodnie z piśmiennictwem przedmiotu jeśli jednostka samorządu terytorialnego podjęła decyzję o wstecznej centralizacji, to w zasadzie ma obowiązek dokonania scalonych rozliczeń, począwszy od wybranego najwcześniejszego okresu rozliczeniowego do końca 2016 r. Natomiast w komentarzu do art. 16 ustawy centralizacyjnej autorstwa Adama Bartosiewicza wskazano w opracowaniu, że JST dokonując wstecznej korekty mają stosować nie jeden zbiorczy współczynnik sprzedaży - dla odliczeń swoich wszystkich jednostek, które stosują odliczenia częściowe - lecz wiele pojedynczych współczynników sprzedaży, odrębnych dla każdej z jednostek. Ww. przepis nakazuje zatem przyjąć dla rozliczeń scentralizowanej jednostki samorządu terytorialnego odrębne współczynniki sprzedaży dla celów dokonywanych odliczeń częściowych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi — chociaż powinna ona zostać uwzględniona, ponieważ skarżone decyzje naruszały prawo w sposób określony w skardze,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) i b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 roku, Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnianego przy obliczaniu struktury sprzedaży;
2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki promocyjne, dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej, w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co wiąże się z uniemożliwieniem Skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.,
3) art. 86 ust. u.p.t.u. w związku z art. 16 ustawy centralizacyjnej poprzez zastosowanie tego ostatniego przepisu (rozumianego jako nakazującego stosować strukturę sprzedaży wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy), chociaż po pierwsze nie mógł on znajdować zastosowania do okresów rozliczeniowych przed jego wejściem w życie, zaś po drugie - należało odmówić jego zastosowania jako sprzecznego z prawem unijnym, tj. art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz wątpliwy z perspektywy zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. W pierwszej kolejności należało zbadać zasadność wywiedzionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 15 ust. 1 i u.p.t.u. poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi — chociaż powinna ona zostać uwzględniona, ponieważ skarżone decyzje naruszały prawo w sposób określony w skardze.
Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanką wskazująca na naruszenie tego przepisu byłoby odmówienie rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nieprzeprowadzenie kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, dokonanie tej kontroli według kryteriów innych, niż zgodność z prawem lub zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie. Podobnie określony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy mógłby zostać w sprawie naruszony, gdyby WSA wydał wyrok nie zamknąwszy uprzednio rozprawy lub oparł się przy wyrokowaniu na materiale nieznajdującym się w aktach sprawy. Żadna z tych okoliczności nie zaktualizowała się w rozpoznawanej sprawie, zaś samo wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem Skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom.
Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby WSA wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo też – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (tak m.in. wyrok NSA z 11.04.2024 r., sygn. akt III OSK 616/22).
Odnotować należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20).
Zaskarżone uzasadnienie bez wątpienia zawiera wskazane w tym przepisie elementy, w tym – wbrew twierdzeniom strony – zawiera dostatecznie pogłębioną subsumpcję stanu faktycznego do przeprowadzonej wykładni prawa, w tym analizę pod kątem błędów w postępowaniu dowodowym zarzucanym przez Skarżącą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż WSA w Szczecinie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS opierając się przy tym na materiałach zgromadzonych w aktach sprawy i pozostając w jej granicach.
Wbrew wywodom Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie pominął przywołanych w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczących sprzedaży dwóch nieruchomości nabytych przez Gminę w drodze komunalizacji i rzekomego naruszenia w tym zakresie art. 122 o.p. i art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. przez Organ drugiej instancji. Uzasadnienie wyroku zawiera konkretne i adekwatnie wyjaśnione stanowisko Sądu odnoszące się do podniesionych w skardze okoliczności związanych ze sprzedażą ww. nieruchomości, podzielające w tym zakresie pogląd organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wnikliwie odniósł się również do tez przywoływanego przez Skarżącą wyroku TSUE z 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-72/13 i należycie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, co Skarżąca całkowicie pominęła w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji odniósł się zatem do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał oceny stanu prawnego mającego zastosowanie w przypadku sprzedaży przez Gminę nieruchomości nabytych w drodze komunalizacji i działania w tym zakresie przez nią w charakterze podatnika VAT, a stanowisko to zostało odpowiednio wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dokonana przez WSA ocena nie może zostać skutecznie zakwestionowana w oparciu o zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., podobnie jak wyrażenie przez Sąd odpowiednio wyjaśnionego, choć odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą, stanowiska w uzasadnieniu wyroku nie może stanowić naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wobec stwierdzenia niezasadności omówionego powyżej zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 15 ust. 1 i u.p.t.u.
Za chybiony należało również uznać wynikowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.
Poszczególne jednostki redakcyjne art. 145 § 1 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12).
3.4. Niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) i b) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnianego przy obliczaniu struktury sprzedaży.
Należy zauważyć, iż skarżąca Gmina skupia się na teoretycznych aspektach wykładni art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. nie odnosząc się do stanu faktycznego na tle którego stwierdzono w sprawie, że w tych konkretnych okolicznościach dokonywana przez Gminę w 2013 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Jako całkowicie chybione należy ocenić zawarte w skardze kasacyjnej wywody Skarżącej dotyczące niemożliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości przez Gminę, z uwagi na ograniczony zasób nieruchomości będących w jej dyspozycji. Skarżąca pomija w nich bowiem fakt, że aby uznać, iż sprzedaż nieruchomości stanowiła składnik zasadniczej działalności Gminy, nie musi ona stanowić "podstawowej i koniecznej działalności podmiotu" (które to kryteria nie korespondują również z treścią przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w niniejszej sprawie) ani też prowadzić do całkowitej wyprzedaży nieruchomości stanowiących własność Gminy, ale wystarczające jest stwierdzenie, że nie miała ona charakteru incydentalnego (pomocniczego) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.
Zorganizowany i ciągły charakter sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą w badanym okresie potwierdza zaś fakt, iż transakcje sprzedaży odbywały się niemal w każdym miesiącu 2013 roku i prowadzono je w sposób planowy, metodyczny, były one również jednym z istotnych źródeł wpływów budżetowych Gminy (powyższe potwierdza treść przywołanego przez WSA w Szczecinie załącznika nr 1 do uchwały Rady Gminy B. nr XXIV/133/13 z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia budżetu Gminy B. na 2013 r.).
Wbrew stanowisku Skarżącej brak jest również podstaw do uznania, że ww. dostawy nieruchomości winny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. stanowiącego, że nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Dostarczane przez Skarżącą nieruchomości nie były bowiem wykorzystywane przez nią do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne gminy. W większości przypadków transakcje dotyczyły nieruchomości niezabudowanych, które Gmina sprzedawała w drodze nieograniczonych przetargów lub w trybie bezprzetargowym, jeżeli przemawiały za tym właściwości nieruchomości (np. brak możliwości jej odrębnego zagospodarowania). W dwóch przypadkach transakcje objęły nieruchomości zabudowane, które sprzedano na rzecz ich dotychczasowych użytkowników.
Trafnie zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznały, iż obrót generowany przez Gminę sprzedażą nieruchomości komunalnych stanowił przejaw jej zasadniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym wliczał się do obrotu, o którym mówi art. 90 ust. 3 tej ustawy.
3.5. W ramach zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Gmina kwestionuje prawidłowość ustalenia w tej sprawie, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej promocję i na działalność kulturalną, gdyż wykazują one jednoznaczny i bezpośredni związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy w ramach jej władztwa publicznego, a co za tym idzie w sprawie nie znajduje zastosowania art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż nabycia te są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.
W ramach jednak tego zarzutu Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała jakiegokolwiek związku wydatków na powyższą promocję z jej działalnością gospodarczą, skupiając się na ogólnych dywagacjach na tle wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., z których miałoby wynikać, że "w sytuacji każdego podmiotu podejmującego tego typu promocje wizerunkowe służyć to ma całokształtowi jego działań, a więc w przypadku skarżącej zarówno jej działaniom komercyjnym, jak i publicznym, czego nie da się w wiarygodny sposób rozdzielić". Skarżąca jednak pomija, że jednak zasadnicza sfera działalności Gminy znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a Gmina ponosząc wydatki na promocję, wypełnia jednocześnie jedno z zadań własnych określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, oraz że w przypadku takich wydatków, aby można było mówić o prawie do odliczenia konieczne jest każdorazowo wykazanie, że ich poniesienie miało bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi lub istnieje w tym zakresie wyraźny związek pośredni między tymi wydatkami zaliczanymi do tzw. kosztów ogólnych, a sprzedażą opodatkowaną. Przykładowo mogłoby być to wykazanie, że wydatki te w istocie miały charakter zachęcający potencjalnych inwestorów do inwestowania na terenie tej gminy. Skarżąca usiłowała wprawdzie przeprowadzić taki wywód w skardze kasacyjnej, jednak poziom jego ogólności i czysto teoretyczny charakter rozważań o potencjalnie możliwym związku tych wydatków z działalnością komercyjną Gminy nie może zostać uznany za przekonywający.
Należy też mieć na względzie, że Skarżąca oparła się w swoim wywodzie częściowo na wyrokach TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-430/04 Finanzamt Eisleben vs Feuerbestattungsverein Halle eV. oraz WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4312/06), które powoływała już na wcześniejszym etapie postępowania i do których szczegółowo odniósł się Sąd pierwszej instancji, którego poglądy w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i nie widzi potrzeby ponownego przytaczania ich w całości. Ponadto Sąd dostrzegł, iż argumentację w zakresie tego zarzutu Skarżąca częściowo oparła na rzekomym cytacie z wyroku WSA w Szczecinie (s. 17 skargi kasacyjnej), który nie znajduje się jednak w skarżonym wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby sporne wydatki promocyjne pozostawały w jakimkolwiek związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, co czyni sformułowany zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. bezzasadnym.
3.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 16 ustawy centralizacyjnej poprzez zastosowanie drugiego z tych przepisów, nakazującego stosować strukturę sprzedaży wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy.
Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżąca w dniu 13 kwietnia 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, załączając korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2013 r. W tym samym dniu Gmina złożyła również informację na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, w której wskazała, że korekty deklaracji podatkowych za okresy od stycznia 2014 do grudnia 2015 r. zostaną złożone do dnia 31 grudnia 2018 r.
Nie ulega wątpliwości, że w dniu złożenia powyższego wniosku ustawa centralizacyjna (która weszła w życie 1 października 2016 r.) już obowiązywała, a co za tym idzie odpowiednie przepisy tej ustawy miały zastosowanie także do takich jak Skarżąca gmin, które zdecydowały się dokonać tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT.
Trafnie Sąd pierwszej instancji przywołał w zakresie konieczności zastosowania art. 16 ustawy centralizacyjnej stanowisko doktryny, wskazujące na konieczność jego zastosowania do rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, które zdecydowały się na dokonanie dobrowolnych korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnym na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej.
Skarżąca nie wyjaśnia również w uzasadnieniu wywiedzionego zarzutu na czym polegać miałaby rzekoma sprzeczność art. 16 ustawy centralizacyjnej z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Także w zakresie domniemanych wątpliwości konstytucyjnych, Gmina nie wskazuje konkretnego przepisu Konstytucji RP, który miałby zostać naruszony, choć zdaje się utożsamiać owe wątpliwości z rzekomą art. 16 ustawy centralizacyjnej z zasadą lex retro non agit. Wątpliwości te są jednakże bezpodstawne. W istocie wbrew wywodom skargi kasacyjnej, to Skarżąca, nie zaś Sąd pierwszej instancji, wydaje się nie rozróżniać przepisów prawa procesowego i materialnego. Art. 16 ustawy centralizacyjnej nie dokonuje bowiem modyfikacji przepisów prawa materialnego regulujących rozliczenia podatku od towarów i usług, a jedynie określa szczególne zasady proceduralne dokonywania tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego. Taką zasadą jest właśnie wynikający z pkt. 2 ust. 2 omawianego przepisu nakaz uwzględniania współczynnika sprzedaży dla każdej z objętych centralizacją jednostek organizacyjnych. W zakresie wyliczenia tego współczynnika, a zatem kwestii materialnoprawnej, przepis ten odsyła do odpowiedniej normy u.p.t.u., tj. art. 90 ust. 3 tej ustawy.
3.8. Wobec stwierdzenia niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego za bezpodstawny należało również uznać wywiedziony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, przepis ten, jako przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.
3.9. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA