I FSK 1303/22

I FSK 1303/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2556/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2556/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.63.2021.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2556/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (zwany dalej WSA lub Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 1 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony.
Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podyktowana tymi samymi względami materia instrumentalności przedłużania wskazanej procedury, co stało się udziałem DIAS. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – określanej dalej jako u.p.t.u.) za lipiec 2014 r. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu NUS, w toku kontroli Spółka nie przedłożyła faktur wystawionych w czerwcu 2014 r. przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (określaną dalej jako Kontrahent), potwierdzających dostawy soli drogowej. Strona nie udokumentowała zatem przeprowadzenia transakcji gospodarczych z tym podmiotem. Z kolei w zakresie faktur wystawionych przez Kontrahenta w lipcu 2014 r. NUS stwierdził brak obiektywnych przesłanek, pozwalających na uznanie tych transakcji za rzeczywiście dokonane. W przekonaniu Organu I instancji wskazany podmiot nie był dostawcą soli na rzecz Spółki, a Skarżący miał pełną świadomość, iż fakturom nie towarzyszyło ani nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ani dalsza jego dostawa. W konsekwencji doprowadziło to do zakwestionowania dostawy (dalszej odsprzedaży) soli przez Podatnika.
Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie NUS co do charakteru transakcji Strony z jej partnerem handlowym oraz skutków podatkowych tych czynności w sferze podatku od towarów i usług. Jednocześnie DIAS odniósł się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czyniąc to nie dopatrzył się wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, uzasadnionego chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszystko to skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji. Jak podniósł Organ odwoławczy, 28 sierpnia 2018 r. wobec Spółki zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., sierpień, listopad 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., tj. o czyny z art. 56 § 2 K.k.s.
Następnie 13 sierpnia 2020 r. wskazane postępowanie zostało połączone z dochodzeniem wszczętym 17 września 2019 r., niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, lipiec i grudzień 2014 r. Spółka została zaś zawiadomiona pismem z 18 września 2019 r. że w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 - dalej określanej jako O.p.), z dniem 17 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. Dokument ten doręczono Stronie 20 września 2019 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W przekonaniu DIAS, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej na stosunkowo krótko przed upływem terminu przedawnienia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej procedury dla zawieszenie biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Po ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej istniały bowiem dostateczne podstawy faktyczne do zainicjowania postępowania karnego skarbowego, a w jego trakcie dokonywano czynności procesowych. Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zostało zatem wszczęte po powzięciu uzasadnionych podejrzeń popełnienia czynu zabronionego. W dodatku zmierzało ono do ustalenia czy popełniono przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz do wykrycia i ukarania jego sprawcy.
Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji:
a) nie zgodził się z poglądem Strony co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do tej kwestii WSA podzielił więc zapatrywanie DIAS;
b) wskazał, że całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie Strony, jakoby dochodzenie zostało wszczęte w chwili, gdy upłynął już termin przedawnienia karalności czynu wskazanego w art. 56 § 2 K.k.s., związanego z rozliczeniami Spółki za czerwiec i lipiec 2014 r. Zachowanie Podatnika było bowiem czynem ciągłym, a zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s., liczony od momentu popełnienia czynu, należało liczyć w sposób właściwy dla momentu złożenia deklaracji za styczeń 2015 r., a nie tak jak twierdzi Strona, za czerwiec i lipiec 2014 r.;
c) podkreślił, że stosownie do art. 44 § 3 K.k.s., w wypadkach przewidzianych w art. 44 § 1 lub § 2 tej ustawy bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Zatem dla czynu opisanego w postanowieniu NUS z 19 marca 2021 r. o umorzeniu dochodzenia przedawnienie karalności należało liczyć od końca 2015 r.;
d) zwrócił uwagę na okoliczność, że wspomniany termin uległ zawieszeniu na 46 dni w związku z treścią art. 15zzr ust. 6 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CCMD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.). Zatem przedawnienie karalności w tej sprawie następowało nie z końcem 2020 r., lecz tak, jak wskazał organ w postanowieniu z 19 marca 2021 r. - z dniem 15 lutego 2021 r.
W konsekwencji WSA nie zgodził się z zapatrywaniem Skarżącego, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 17 września 2019 r., obejmujące m.in. podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r. zostało wydane po tym, jak upłynął już termin przedawnienia karalności wymienionego czynu. Jak podkreślono, NUS był władny zainicjować dochodzenie, a jego aktywność w ramach tej procedury (przeprowadzone czynności procesowe) świadczą o tym, że mimo bliskiego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było nadrzędnym celem organu zawieszenie biegu terminu, po upływie którego skonkretyzowana powinność podatkowa ustaje na skutek upływu czasu.
Przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej przez Sąd I instancji była natomiast inna okoliczność. Otóż w przekonaniu WSA, instrumentalny charakter mógł mieć przebieg dochodzenia w jego końcowej fazie. Wynika to z bierności Organu odwoławczego, który zwlekał z zatwierdzeniem postanowienia NUS o umorzeniu dochodzenia. To zaś stworzyło DIAS większą przestrzeń czasu do prowadzenia postępowania podatkowego oraz w istocie przedłużyło w sposób nieskrępowany terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego czas do wydania i doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej. Wszak w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak długo więc, jak wskazana procedura trwała (bo DIAS nie zatwierdził postanowienia NUS o umorzeniu dochodzenia) Organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym nie był w swoim rozstrzyganiu ograniczony terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak podkreślił Sąd I instancji, z akt sprawy wynika, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało wydane 19 marca 2021 r., czyli nieco ponad miesiąc od daty przedawnienia karalności czynu. Gdyby DIAS zatwierdził to orzeczenie niezwłocznie, czyli na przełomie marca i kwietnia 2021 r., termin przedawnienia zobowiązań upłynąłby w pierwszej połowie lipca 2021 r. Tymczasem tak się nie stało, a Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję 1 września 2021 r., a doręczył ją 15 września 2021 r. W przekonaniu WSA działanie DIAS, który z zatwierdzeniem postanowienia o umorzeniu dochodzenia zwlekał ponad 4 miesiące (tj. do 26 lipca 2021 r.) nakazuje sądzić, że jego intencją było "przesunięcie" terminu przedawnienia zobowiązań na listopad 2021 r., tak aby uniknąć ryzyka niedoręczenia decyzji ostatecznej przed upływem tego terminu.
W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że NUS w terminie około miesiąca był w stanie wydać postanowienie o umorzenie dochodzenia. Zostało ono oparte na obiektywnie zaistniałej przesłance przedawnienia karalności czynu, a działania wspomnianego organu ograniczały się do dokonania prostej operacji matematycznej. Polegała ona na wyliczeniu terminu przedawnienia karalności czynu, czyli doliczeniu 5 lat od końca 2015 r. oraz kolejnych 46 dni związanych ze stanem epidemiologicznym COVID-19. Biorąc to pod uwagę, WSA nie był w stanie zrozumieć, dlaczego prosta czynność skontrolowania i zatwierdzenia tego postanowienia zajęła DIAS ponad 4 miesiące. Ten stan zadziwienia był zaś tym większy, że DIAS działający w tym przypadku na podstawie art. 153a K.k.s. jako organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego nie musiał wydawać żadnego aktu i sporządzać uzasadnienia, zaś powód umorzenia nie był kwestią ocenną, natomiast opierał się na obiektywnie istniejącej przesłance przedawnienia karalności czynu.
Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w takiej sytuacji zatwierdzenie postanowienia sprowadzało się do wpisania daty i złożenia podpisu przez osobę działającą z upoważnienia DIAS. Wobec braku wyjaśnień wskazanego organu w tym zakresie, trudno więc dać wiarę, że postępowanie karne skarbowe, zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało w jego końcowej fazie wykorzystane w sposób instrumentalny, celem uniknięcia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia.
Według Sądu I instancji, ocena skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego powinna być dokonana w kontekście całego przebiegu tego postępowania, a zatem jego wszczęcia, podjętych czynności procesowych oraz jego umorzenia. Art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. należy bowiem interpretować w ten sposób, że sztuczne przedłużenie postępowania karnego skarbowego może niweczyć skutek wymagalności zobowiązania po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, jeżeli nawet samo wszczęcie postępowania było usprawiedliwione, a podjęte przez organ czynności procesowe jawią się jako realne i zmierzające do wykrycia oraz ukarania sprawcy, to późniejsze, sztuczne przedłużanie stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy cele postępowania karnego skarbowego z obiektywnych przyczyn nie mogą już być zrealizowane, stanowi niewątpliwy przejaw instrumentalnego wykorzystania tej procedury do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W związku z tym, formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA nakazał DIAS wyjaśnić przyczyny 4 miesięcznej zwłoki w zatwierdzeniu postanowienia NUS w przedmiocie umorzenia dochodzenia. Jak przy tym podkreślono, jeżeli Organ odwoławczy nie będzie w stanie wyjaśnić, że zaniechanie to nie miało na celu odsunięcia w czasie terminu przedawnienia zobowiązań lub nie przedstawi innych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, powinien uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie podatkowe.
W swojej skardze kasacyjnej DIAS wniósł o:
1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego w wyniku błędnej wykładni, wyrażającej się uznaniem, że fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego po przedawnieniu karalności czynów, może niweczyć skutek wymagalności zobowiązania po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z niebudzącą wątpliwości, językową wykładnią art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu jest kontynuowany po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dowodzi to, że ustawodawca nie nadał dacie przedawnienia karalności czynu żadnego znaczenia w kontekście wznowienia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych. Uzależnił on natomiast kontynuację przedawniania jedynie od przesłanki prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo;
2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.. w zw. z art. 120, oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W przekonaniu DIAS doszło do tego w wyniku nałożenia na niego obowiązku wyjaśnienia przyczyny 4 miesięcznej zwłoki w zatwierdzeniu postanowienia NUS w przedmiocie umorzenia dochodzenia. Tymczasem jest to zbędne, gdyż nie istnieje norma prawa materialnego, której zastosowanie byłoby uzależnione od wytłumaczenia wskazanej kwestii.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka odniosła się do zarzutów zawartych w tym piśmie, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Czyniąc to nie sformułowała ona jednak wniosków procesowych. Niedoskonałość ta została częściowo usunięta w piśmie procesowym Podatnika, datowanym na 11 sierpnia 2025 r., a skierowanym bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wskazanym dokumencie pełnomocnik procesowy Podatnika wniósł o przyznanie niezbędnych kosztów postępowania, tj. kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna Organu odwoławczego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak, ponieważ nie zasługuje na uznanie żaden z zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie należy zauważyć, że nadużycie prawa nie jest cechą, która wyróżniałaby wyłącznie podatnika, czy inny podmiot obowiązany z tytułu podatku. Wskazane zachowanie, w nauce prawa podatkowego jest natomiast przypisywane także organom podatkowym. Do jego urzeczywistnienia dochodzi zaś w sytuacji, gdy wskazane podmioty wykorzystują przyznane im kompetencje w sferze prawa materialnego oraz procesowego dla osiągnięcia celu, którego nie przewidywał ustawodawca. Jak wskazuje J. Parchomiuk, nadużycie prawa przez organ polega na korzystaniu z prawnej możliwości działania (ujmowanej w kategorie pojęciowe kompetencji lub publicznego prawa podmiotowego) w sposób wadliwy z punktu widzenia aspektu celowościowego lub aksjologicznego (J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, Warszawa 2018, s. 629). Natomiast B. Brzeziński charakteryzuje nadużycie prawa przez administrację podatkową jako działanie organu wobec podatnika, podejmowane bez podstawy prawnej albo z zastosowaniem wadliwej podstawy prawnej, albo w oparciu o podstawę prawną wynikającą z bezzasadnej interpretacji prawa podatkowego (B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego, nr 1 z 2014 r., s. 11).
Klasycznym przykładem judykatu, w którym do koncepcji nadużycia prawa przez organ podatkowy odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny jest z kolei uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (Lex 3178297). W orzeczeniu tym dopuszczono badanie przez sądy administracyjne motywacji do wszczynania postępowania w sprawie karnej skarbowej, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tego, czy było to uzasadnione względami prawa karnego, czy jedynie chęcią zniweczenia umarzającego oddziaływania upływu czasu na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej, będącego efektem zastosowania instytucji prawnej ukształtowanej w art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jest przy tym charakterystyczne, że podstaw do przeciwdziałania nadużyciu prawa, przejawiającemu się instrumentalnym wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny upatrywał w zasadzie zaufania do organów państwa, a także w zasadzie praworządności. Pryncypia te wynikają z regulacji prawnej zawartej w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dla celów postępowania podatkowego ukształtowano je natomiast w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 120 O.p.
Jednocześnie we wspomnianej uchwale o sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o braku woli urzeczywistnienia celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tej procedury. Tym samym nie tylko okoliczności istniejące w chwili inicjowania postępowania karnego skarbowego, w szczególności bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale i zdarzenia mające miejsce już podczas tej procedury – bierność finansowego organu postępowania przygotowawczego jest wyznacznikiem nadużycia prawa. Jego zaistnienie daje zaś asumpt do pominięcia zawieszającego oddziaływania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.
Wskazana okoliczność ma fundamentalne znaczenie przez wzgląd na funkcję przedawnienia w prawie podatkowym. Ponad wszelką wątpliwość sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Jego współczesnym wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.
Dodatkowo – przez wzgląd na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego – wskazana instytucja ma motywować administrację podatkową do sprawnego wymiaru i poboru podatku. Nieefektywne wygaśnięcie stosunku podatkowoprawnego, będące konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia bowiem, że nie ma prawnego uzasadnienia określanie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej oraz domaganie się zapłaty podatku po dacie, w której zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt prawny.
Odnosząc wszystkie te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy oraz do treści skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, że wbrew zarzutowi procesowemu sformułowanemu w tym piśmie istnieje podstawa do wskazania Organowi odwoławczemu sposobu dalszego prowadzenia sprawy, które stało się udziałem Sądu I instancji i znalazło swój wyraz w uzasadnieniu jego wyroku. DIAS powinien wyjaśnić przyczynę 4 miesięcznej zwłoki w zatwierdzeniu postanowienia NUS o umorzeniu dochodzenia, ponieważ wskazana bierność może wywoływać wątpliwości co do zgodności działania Organu odwoławczego ze wskazywanymi już konstytucyjnymi zasadami zaufania i praworządności, wyprowadzanymi z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dla celów postępowania podatkowego pryncypia te mają swoje ustawowe "rozwinięcie" w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 120 O.p.
W tym kontekście należy wyartykułować okoliczności trafnie zaakcentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem podatkowym, a jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem podatkowym, przez wzgląd na ustawowy model polskiego postępowania podatkowego najczęściej orzekającym w drugiej instancji. Jednocześnie w myśl art. 153a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408 – dalej określanej jako K.k.s.) ten sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, czyli nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zatwierdza postanowienia tego podmiotu o odmowie wszczęcia dochodzenia, o jego zawieszeniu oraz o jego umorzeniu. Wskazana kompetencja jest zaś właściwa Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zawsze, gdy dochodzenie nie podlegało nadzorowi prokuratora.
Tym samym, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej występuje w relacjach z podatnikiem w "podwójnej roli". Z punktu widzenia prawa podatkowego jest on bowiem stroną materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego, a jednocześnie – z perspektywy prawa procesowego – podmiotem rozstrzygającym spór pomiędzy samym sobą (jako reprezentantem państwa uprawnionego z tytułu podatku od towarów i usług) oraz podatnikiem jako stroną postępowania podatkowego. Z kolei z perspektywy prawa karnego skarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest organem nadrzędnym nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, od którego rozstrzygnięcia zależy, czy oraz kiedy postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego o umorzeniu dochodzenia zyska walor prawomocności. To z kolei ma wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ w świetle art. 70 § 7 pkt 1 O.p. punktem czasu, od którego po zawieszeniu przedawnienie kontynuuje swój bieg jest dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wcześniej wskazana, "podwójna rola", w jakiej występuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w oparciu o przepisy prawa podatkowego oraz na podstawie unormowań prawa karnego skarbowego, biorąc pod uwagę 4 miesięczną zwłokę tego podmiotu w zatwierdzeniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia może wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez ten organ. Przejawem tego zachowania może być zaś chęć powstrzymania zakończenia postępowania w sprawie karnej skarbowej (oddziałującego zawieszająco na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) do czasu, gdy jako organ podatkowy drugiej instancji będzie on już gotowy do wydania i doręczenia określającej decyzji podatkowej. Słusznie zależność tę dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, nakazując DIAS wyjaśnienie przedstawionej kwestii. Jak już zaś wcześniej wskazano, rozstrzygnięcie Sądu I instancji miało uzasadnienie prawne, oparte na pryncypiach prawa podatkowego, akcentowanych także w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21.
Zupełnie niezrozumiały jest materialnoprawny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim - wbrew temu co podnosi Organ odwoławczy - takie, a nie inne rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie było efektem błędnej wykładni art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Wskazany przepis jest bowiem jasny, bez trudu można z niego wyprowadzić treść normy prawnej i ustalić, od którego punktu czasu przedawnienie zobowiązania podatkowego kontynuuje swój bieg (por. wcześniejszy wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w tym uzasadnieniu wyroku). Rzecz natomiast w tym, w jaki sposób z regulacją tą "obszedł się" DIAS, działając jako organ podatkowy drugiej instancji i jednocześnie jako organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego.
Biorąc pod wskazane wcześniej wyznaczniki nadużycia prawa przez administrację podatkową oraz normatywne podstawy przeciwdziałania temu zachowaniu problemem jest więc to, czy w realiach przedmiotowej sprawy, korzystając ze swojej przewagi nad Podatnikiem, Organ odwoławczy nie doprowadził do efektu sprzecznego z wolą ustawodawcy. Ten bowiem w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przewidział, iż termin przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej kontynuuje swój bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powstała natomiast kwestia tego, czy biorąc pod uwagę art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także art. 120 i 121 § 1 O.p., wbrew woli ustawodawcy DIAS nie wykorzystał dyspozycji art. 153a K.k.s. do tego, aby opóźnić moment rozpoczęcia kontynuacji biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po jego zawieszeniu, tak aby skonkretyzowana powinność podatkowa nie ustała na skutek upływu czasu do chwili doręczenia Podatnikowi ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, przedstawione rozumowanie nie jest efektem opacznej wykładni art. 70 § 7 pkt 1 O.p., ma swoje uzasadnienie prawne i zasadnie Sąd I instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia przez Organ odwoławczy przyczyny 4 miesięcznej zwłoki w zatwierdzeniu postanowienia NUS o umorzeniu dochodzenia.
W tym stanie rzeczy należy skonstatować, że skarga kasacyjna Organu odwoławczego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Rozstrzygnięcie to Naczelny Sąd Administracyjny podjął w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak