I FSK 130/25

I FSK 130/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1510/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1510/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.42.2022.AWE1 UNP: 2401-23-187763 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i lipiec 2009 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1510/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w D. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ("organ drugiej instancji", "DIAS") z 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i lipiec 2009 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, związane z odliczeniem przez spółkę podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. (dalej: G.) na łączną wartość netto: 2.930.467,36 zł, VAT: 644.702,85 zł., które jak ustalono, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. NUS decyzją z 28 lutego 2022 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r. - w wysokości 219.018 zł; luty 2009 r. - w wysokości 286.661 zł; marzec 2009 r. - w wysokości 343.704 zł; lipiec 2009 r. - w wysokości 358.357 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki DIAS z 28 sierpnia 2023r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu żelazostopów od spółki G. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Z akt sprawy wynika, według DIAS, że G. nie posiadała towaru, który figuruje na wystawionych przez nią fakturach. Co więcej, Spółka ta na żadnym etapie spornych transakcji nie nabyła prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami, jak właściciel, zatem nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącej. Podkreślono, że bezpośredni kontrahent Skarżącej nie posiadał warunków technicznych i logistycznych do tego, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych. Spółka G. nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej prezes nawet nie posiadał wiedzy na temat realizacji transportu oferowanych przez siebie towarów. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę G. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, tzn. inny podmiot gospodarczy dostarczył Skarżącej żelazostopy, które były następnie przedmiotem sprzedaży krajowej na rzecz kolejnych firm. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, ze Skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje udokumentowane ww. fakturami są nierzetelne i spółka G. nie była rzeczywistym sprzedawcą wyrobów hutniczych. DIAS zwrócił także uwagę, że stwierdzono niezgodność pomiędzy oryginałami a kopiami pięciu faktur. W ocenie organu odwoławczego, skoro pismem z 23 kwietnia 2009 r. Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności, aby zweryfikować spółkę G. i upewnić się, że otrzymywane faktury są rzetelne, a podmiot je wystawiający jest rzeczywistym dostawcą żelazostopów do Skarżącej. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę G..
Według DIAS decyzja wydana wobec spółki G. stanowi w niniejszej sprawie zasadniczy dowód w sprawie nierzetelnych faktur wystawionych przez tą spółkę. Powołując się na art. 128 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. wskazano, iż decyzja powyższa jako dokument urzędowy posiada większą moc dowodową. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie istotna jest tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcjach zakupu wyrobów hutniczych, udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W gestii organów podatkowych nie jest ustalanie od kogo żelazostopy zostały faktycznie nabyte. Z kolei dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, że ich dostawcą nie była spółka G., co stanowi podstawę do zakwestionowania tych transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. Nr 361 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., dalej: "u.p.t.u.").
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną decyzję na wstępie wskazał, że organ nie wykazał, że Skarżąca powinna wiedzieć (przypuszczać), że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W szczególności Skarżącej nie sposób postawić zarzutu, że nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiążą się z przestępstwem. Co istotne, organ nie zakwestionował dokonanej następnie sprzedaży przez Podatniczkę spornych towarów do dalszych podmiotów, które również nie wiedziały, kto jest wytwórcą nabywanych towarów hutniczych. Podatnik podejmował racjonalne decyzje gospodarcze i realizował cel do jakiego został powołany w sposób, który nie wykazywał odstępstw od przyjętej normy. Organ nie dostrzegł, że wiarygodność G. była sprawdzana w trakcie realizacji poszczególnych dostaw przez księgową Podatniczki. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazano, że zwrócenie się przez Skarżącą do kontrahenta z pismem o wyjaśnienie powstałych wątpliwości świadczy dobitnie o dążeniu do zachowania wymaganej przepisami prawa rzetelności dokumentacji. WSA stwierdził, że organ dokonał wadliwej oceny dowodów. W szczególności w nieuprawniony sposób przyjęto, iż decyzja DUKS wydana wobec G. stanowi zasadniczy dowód.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIAS żądając uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ww. P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy dokonały błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, które wynikało z naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej jego subsumcji do normy prawnej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z:
1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej zgodnie z prawem decyzji, ponieważ organ wyczerpująco rozpatrzył całość materiału dowodowego sprawy i dokonał wszechstronnej jego oceny;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji, nie ocenił wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu bo gdyby to zrobił to musiałby podzielić stanowisko organów podatkowych o prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że wbrew stanowisku organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosku, że Skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu.
3.2. Skarżąca Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy nie wykazały, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu faktur na Skarżącą przez G., który w rzeczywistości nie rozporządzał towarem (żelazostopami) jak właściciel.
6.1. Nieskutecznym okazał się zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, ale nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez organ. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.
Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
7.2. Wyjaśnić na wstępie należy jednak materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie, że G. to podmiot oszukańczy, uczestniczący w łańcuchu dostaw towaru, w którym nie rozporządzał towarem jak właściciel. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie zanegował ustaleń organów co do roli G. w łańcuchu fakturowania. Nie zanegował też tego, że G. wystawiał na Skarżącą faktury podmiotowo puste, tj. to nie ten wystawca faktur rozporządzał towarem jak właściciel. To nie G. była rzeczywistym dostawcą żelazostopów do Skarżącej. Fakt utraty przez Prezesa zarządu G. dokumentów źródłowych tej spółki (z powodu kradzieży z samochodu) po kilku latach od zakończenia współpracy ze Spółką, nie może obciążać Spółki.
8.2. W realiach niniejszej sprawy sporne jest natomiast, czy Skarżąca w ustalonych okolicznościach faktycznych powinna była dostrzegać, podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta – G., w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do fizycznej dostawy towarów).
9.1. W tym zakresie na pierwszy plan wysuwa się argumentacja organu wskazująca, że wobec G. wydano decyzją określającą jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia spornych faktur na Skarżącą. Istotnym argumentem Kasatora, który ma dowodzić nierzetelności spornych transakcji między G. a Skarżącą jest właśnie rezultat postępowania podatkowego wobec G..
W skardze kasacyjnej, z faktu wydania decyzji wobec G. organ wywodzi, że skoro faktury wystawione przez G. nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego, ponieważ ta spółka nie dysponowała nigdy towarem zafakturowanym na rzecz Skarżącej, to Skarżącej nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G., co do których zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uważa, że przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku (w przypadku faktur nie rodzących obowiązku podatkowego) oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze.
Jak to referuje skarżony wyrok: "Według DIAS decyzja wydana wobec spółki G. stanowi w niniejszej sprawie zasadniczy dowód w sprawie nierzetelnych faktur wystawionych przez tą spółkę. Powołując się na art. 128 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. wskazano, iż decyzja powyższa jako dokument urzędowy posiada większą moc dowodową.".
Sąd pierwszej instancji słusznie zanegował taką ocenę organu na gruncie przepisów procesowych. To zaś doprowadziło Sąd pierwszej instancji do trafnego wniosku, że: "W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego wynikała z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.".
9.2. Podzielając taką ocenę prawną skarżonego wyroku wskazać należy, że obowiązkiem organów jest wykazanie określonej tezy za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, na co wskazuje m.in. treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa w zasadzie (poza nielicznymi wyjątkami, o których mowa w art. 193 i art. 194) nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, w świetle art. 180 O.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (tak: wyrok NSA z 19 marca 2021 r. I FSK 1851/18, J. Brolik i inni., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V). Poza tym, jakkolwiek w art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. mamy do czynienia z odejściem od zasady bezpośredniości, co oznacza, że organy mają pełne prawo opierać swoje ustalenia na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (czy to podatkowych, czy też karnych), to okoliczność ta nie zwalnia ich z obowiązku samodzielnego gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów w celu zrealizowania zasad przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
Oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., I FSK 544/23 wraz z przywołanym tam orzecznictwem) podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć.".
Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.
9.3. Przenosząc powyższe trafne wywody na grunt niniejszej sprawy, za Sądem pierwszej instancji ,przyjąć należało, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec wystawców spornych faktur. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy w toku innego postępowania prowadzonego wobec G..
Ocena organów orzekających w niniejszej sprawie ma charakter autonomiczny. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla G. decyzję przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec G. już nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe, nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.
9.4. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec nabywcy towaru. U.p.t.u. nie determinuje powinności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy na skutek sprzężonego, uprzedniego zastosowania wobec fakturowego dostawcy towaru przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W istocie, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy.
Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznawania, że sprawa podatkowa wobec odbiorcy faktury rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego wystawcy, a organowi i sądom w takim układzie procesowym pozostaje jedynie "skwitowanie" faktu rozstrzygnięcia sprawy odbiorcy faktur samym przywołaniem dat i sygnatur ostatecznych decyzji wobec fakturowego wystawcy.
Sprawy wystawcy i odbiorcy są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
9.5. Decyzja organu wydana wobec G. nie jest wiążąca w niniejszej sprawie. Takie przełożenie mocy prawnej decyzji z jednej sprawy na inną sprawę wymagałoby oparcia w prawie podatkowym polegającym na kaskadowym powiązaniu rozstrzygnięć spraw podatkowych (zagadnienie wstępne) w łańcuchu dostaw. Przepisy O.p. i u.p.t.u. nie dają jednak podstaw prawnych do stosowania takiej koncepcji.
Skoro nie obowiązuje reguła dążenia do formalnej kompatybilności orzekania przez organy podatkowe, to takiej reguły nie należy też budować na płaszczyźnie orzekania przez sądy.
9.6. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł naruszenie art. 128 i art. 194 § 1 O.p. (czego nie uczyniono przedmiotem zarzutów kasacyjnych) polegające na błędnym przypisywaniu przez organy podatkowe zwiększonej mocy dowodowej decyzji wydanej wobec G..
Jak słusznie wywiódł dalej Sąd pierwszej instancji, to przekłada się też na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy nadmiernie przenosiły negatywne ustalenia wobec G. na stan świadomości Skarżącej, niejako z góry odrzucając dopuszczalność uznania dobrej wiary pod stronie Spółki i nieświadomego uwikłania jej w oszustwo podatkowe przez G. Organy zdają się błędnie nie dopuszczać takiej konfiguracji procesowej, w której istnieje w obrocie prawnym decyzji stosująca art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wystawcy faktury, a jednocześnie może wystąpić brak przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. po stronie odbiorcy faktury. Taka sytuacja może jednak być dopuszczalna i uzasadniona, jeżeli organom nie uda się wykazać świadomości oszustwa lub niedochowania należytej staranności po stronie odbiorcy faktury.
Zwiększona moc dowodowa decyzji wydanej wobec kontrahenta nie wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a więc organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów.
10.1. Ponieważ organy podatkowe wskazywały, że Skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są nierzetelne, a G. nie była rzeczywistym sprzedawcą żelazostopów ocenie weryfikacji podlegały wskazywane przez organy przesłanki dowodzące (zdaniem organu) braku należytej staranności po stronie Spółki.
10.2. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).
Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.
Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.
Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.
W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.
Jak wskazuje powołane w skarżonym wyroku orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.
Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.
Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).
Podkreślenia wymaga, że w ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.
Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.
11. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wypunktował liczne błędy w rozumowaniu organu i wady w ocenie przez organ zebranych dowodów, co do wielu innych okoliczności faktycznych podnoszonych przez organy podatkowe na rzecz braku dobrej wiary po stronie Spółki.
W tym kontekście należy podnieść, że swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., polega na obiektywnym, wszechstronnym ich rozpatrzeniu, każdego z osobna i we wzajemnym związku, ocenie ich wiarygodności przy możliwości odmowy wiary niektórym z nich, zwłaszcza w przypadku ich sprzeczności, wyprowadzeniu z zebranego materiału dowodowego wniosków możliwych według zasad logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Okoliczności sprawy należało oceniać łącznie. Z art. 191 O.p. wynika obowiązek oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. To rodzi obowiązek rozpatrywania zebranych dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Tak właśnie należało uczynić w niniejszej sprawie, czego Sąd pierwszej instancji słusznie wymaga od organów. Organ eksponuje wybrane okoliczności faktyczne działające na niekorzyść Skarżącej, ale nie dostrzega okoliczności faktycznych dowodzących tezy przeciwnej, a wskazujących na działanie Spółki bez świadomości oszustwa i przy dochowaniu staranności kupieckiej. Tymczasem oceny wymagały wszystkie dowody we wzajemnym ich związku.
Nie można zaakceptować takiego modelu dowodzenia, że wystarczy jakakolwiek okoliczność faktyczna poddająca w wątpliwość należytą staranność, przy występowaniu szeregu okoliczności dowodzących przeciwnie, aby sumarycznie uznać jednak brak należytej staranności.
12.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (żelazostopy) oraz tego, że trafił do magazynu Skarżącej i został w nim rozładowany. Z ich zeznań pracowników Skarżącej nie sposób wywieść, iż dostawa towaru od G. charakteryzowała się oczywistymi anomaliami. Nie podważono sprzedaży krajowej Skarżącej, która trafiła do hut i odlewni. Towar całościowo bezspornie znalazł końcowego klienta krajowego i został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem w hutnictwie.
12.2. Organ podnosił, że Spółka nie interesowała się towarem, co przekonująco zanegował WSA. Skarżąca bezspornie bowiem ważyła towar, dokonywała jego oględzin, w celu weryfikacji pod kątem zanieczyszczeń (żużel, kamienie). Spółka wyjaśniała, że kolejny etap weryfikacji następuje w hucie, odlewni, która bada skład chemiczny w laboratoriach. Reklamacji w tym zakresie nie było, a więc towar był ewidentnie dobrej jakości.
12.3. Skarżąca nie znała producenta spornego towaru oraz wiedziała, że G. jest jedynie pośrednikiem. To tłumaczy brak weryfikacji zaplecza kadrowego i magazynowego G.. Spółka z góry wiedziała, że pośrednicząca rola tego podmiotu nie wymaga posiadania i przechowywania towaru w magazynach.
Skarżąca dysponowała dokumentacją zakupionego towaru. Ponadto do większości faktur załączono dokument analysis/weight certificate wystawiony przez G., który miał charakter poświadczenia jakości towaru, jakkolwiek oczywistym jest, że G. sama jakości towaru nie określała, ale posługiwała się pozyskanymi certyfikatami, nabywając towar przywieziony z zagranicy. Charakter pośrednika, w jakim występował G. powodował, iż nie żądała ona od tego podmiotu wystawienia certyfikatów jakości, które wystawia wyłącznie producent. Idąc tokiem rozumowania organu, nie można byłoby nabyć towaru inaczej niż od producenta, bo tylko producent jest w stanie wystawić oryginalny certyfikat.
12.4. Skarżąca eksponuje, że istotne dla niej były jakość (o czym mowa wyżej) oraz cena oferowanego towaru.
W tym zakresie WSA trafnie podnosi, że organ nie zakwestionował ceny, tj. nie wykazał jej zaniżenia w stosunku do ówczesnych cen rynkowych, nadzwyczajnej atrakcyjności cenowej spornych transakcji. Organy nie podważyły stanowiska Spółki, że ceny zaproponowane przez G. były porównywalne z cenami innych kontrahentów i nie wzbudzały podejrzeń.
12.5. Nie podważono też wersji Spółki, że najpierw otrzymywała zamówienie od odbiorców i dopiero po wynegocjowaniu warunków dostawy do swoich odbiorców każdorazowo negocjowała ceny z J.O. z G. WSA trafnie ocenił taki modelu ustalenia ceny jako zwyczajny w działalności gospodarczej.
12.6. Organy nie podważyły, że płatność za towar następowała po dostawie z terminem tego dnia kiedy była dostawa lub następnego dnia, zawsze po uzyskaniu informacji z magazynu, że towar jest zważony i jakościowo oceniony (optycznie) zgodny z zamówieniem. Organ nie podważył skutecznie sposobu i systemu płatności pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem. WSA dostrzegł, że nie mamy tu do czynienia z odwróconym łańcuchem płatności.
12.7. Organ eksponował niezgodność pomiędzy oryginałami a kopiami pięciu faktur, z czego organ wywodzi, że Spółka musiała mieć uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności ich wystawienia.
Sąd pierwszej instancji, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, przyjął, że niezgodności pomiędzy kopią a oryginałem faktury są niepożądanym, acz normalnym skutkiem działalności gospodarczej i, same w sobie, nie dyskwalifikują kontrahenta ani nie stygmatyzują go jako oszusta. Te rozbieżności Spółka tłumaczy różnicami kursowymi.
WSA trafnie zwrócił uwagę, że to Spółka poprzez biuro rachunkowe zajmujące się jej rozliczeniami Skarżącej ujawniła wskazane rozbieżności. Spółka poprzez oficjalną korespondencję zmierzała do usunięcia tych niezgodności. Transparentne zwrócenie się przez Skarżącą do swojego kontrahenta z pismem o wyjaśnienie powstałych wątpliwości świadczy dobitnie o dążeniu Spółki do zachowania wymaganej przepisami prawa rzetelności dokumentacji. Ta okoliczność dowodzi wręcz przeciwnie, na korzyść Spółki, bowiem istotne nie jest to, że rozbieżności w ogóle powstały, ale to, w jaki sposób dążono do usunięcia tych rozbieżności. W szczególności, nie doszło np. do nieoficjalnej podmiany faktur lub porzucenia problemu bez wyjaśnienia, co mogłoby charakteryzować iluzję obrotu gospodarczego.
Ta okoliczność nie może być wykorzystywana na niekorzyść Spółki tym bardziej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w decyzji wydanej wobec G. nie kwestionował formalnej poprawności faktur.
12.8. Kasator wytyka, że WSA umknęło, iż G. sama zgłosiła się z ofertą do Spółki i była podmiotem "nowym", przez nikogo nie polecanym.
Dostrzec jednak należy, że G. zgłosiło się z ofertą pokrywającą się z branżą, w której Spółka działała. Spółka była podmiotem znanym i renomowanym w handlu żelazostopami. Mimo braku działalności reklamowej nie może więc zaskakiwać, że do Spółki trafiła oferta od G., tym bardziej, że poprzez swoją renomę i znajomości biznesowe to Spółka współpracowała z hutami i z odlewniami.
12.9. Organ wskazuje, że Spółka nie prosiła o okazanie przez G. próbek towaru. Organ twierdzi na podstawie przesłuchania prezesa Skarżącej z 16 marca 2015 r., że skoro posiadał próbki żelazokrzemu i żelazomanganu to pobieranie próbek od kontrahentów było praktykowane w jego firmie.
Organ wyciąga jednak błędne wnioski z zeznań prezesa Spółki. Towary oferowane przez spółkę G. to: żelazokrzem, żelazomangan, krzemomangan, żelazomolibden. Nie jest sporne, że nie zostały Skarżącej okazane próbki tego towaru. Jednak jak zeznał prezes Skarżącej W.N.: "(...) tego się nie stosuje. Nie jest przyjęte w obrocie okazywanie żadnych próbek". Z faktu, że prezes Skarżącej posiadał żelazokrzem (większa próbka) oraz żelazomangan (mniejsza próbka) nie oznacza jeszcze, że od innych kontrahentów pobierano próbki, a wobec G. Spółka uczyniła nieuzasadniony wyjątek.
Spółka nie dokonywała też samodzielnie weryfikacja składu chemicznego towaru, co tłumaczyłoby raczej brak potrzeby pobierania i przechowywania próbek.
Organ powinien więc wyjaśnić, czy zasadą w Spółce było pobieranie próbek towaru.
12.10. Nie jest też prawdziwe twierdzenie organu, że Spółka w żaden sposób nie weryfikowała G.. Spółka otrzymała od spółki G. jej dokumenty organizacyjne w tym m.in. umowę spółki, dokument potwierdzający status czynnego podatnika VAT, NIP 5, REGON.
13.1. Mając na względzie powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ nie wykazał, aby prowadzona przez Skarżącą kooperacja z G. odbiegała od warunków rynkowych i wykazywała jakiekolwiek anomalie w tym zakresie. Podatnik podejmował racjonalne decyzje gospodarcze i realizował cel, do jakiego został powołany w sposób, który nie wykazywał odstępstw od przyjętej normy. Organ przekonująco nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez G. lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
13.2. Należy stwierdzić niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA wykazał też błędy organu w wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., które wynikały z wadliwej wykładni i zastosowania przepisów procesowych art. 128 i art. 194 § 1 O.p.
14. Mając powyższe na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Skargę podatnika należało uwzględnić, co czyni skarżony wyrok.
15. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną organu.
16. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku Spółki.
Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA