I FSK 1296/21

I FSK 1296/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 963/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-07-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 963/19 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy III i IV kwartału 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 963/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę P. H. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 24 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy III i IV kwartału 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu tego wyroku podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 24 września 2019 r. DIAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2018 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy III i IV kwartał 2014 r oraz I kwartał 2015 r.
Organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego doszły do przekonania, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur mających dokumentować zakup usług transportowych, wynajmu koparek i ładowarek oraz napraw sprzętu z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu drugiej instancji faktury wystawione przez D. (w III kwartale 2014 r. i w I kwartale 2015 r.), M. (w III i IV kwartale 2014 r. oraz I kwartale 2015 r.) oraz B. sp. z o.o. (w I kwartale 2015 r.), nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane wyżej podmioty dokumentują usługi, które wprawdzie zostały wykonane, ale nie przez podmioty wskazane na spornych fakturach.
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co uzasadniało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) uchylenie zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu, organ przyjął, że podmioty będące wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły w 2014 i 2015 r. działalności gospodarczej, a powyższe twierdzenia organ wywodzi z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonych wobec "D.", oraz "M." i wydanych wobec nich decyzji podatkowych, a także dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Przy czym w ocenie Sądu, organ wskazał, że jest nimi związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania, czym naruszył art. 194 § 1 O.p.
Tymczasem organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego powinny były ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianej decyzji organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza jedynie kopię decyzji nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania. W ocenie Sądu postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego.
Sąd pierwszej instancji podkreślał, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje w ocenie Sądu ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę. Sąd zwracał również uwagę, że celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanej w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.
Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanej w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany.
Wprawdzie w niniejszej sprawie organy włączyły do akt podatkowych dokumenty zebrane w toku kontroli prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, to jednak nie dokonały ich porównania z innymi dowodami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie ogranicza się do zacytowania wybranych dowodów nie zawiera natomiast w zasadzie ich oceny. Organ – poza jednym przypadkiem - nie wskazuje którym dowodom dał wiarę a którym takiej wiary odmówił. Dostrzegając sprzeczność w zeznaniach skarżącego i R. C. nie wskazuje przyczyn dla których to dał wiarę zeznaniom świadka a nie strony.
Sąd pierwszej instancji zwracał uwagę na wewnętrzną niespójność decyzji organu drugiej instancji. W pierwszej bowiem części – dotyczącej "D." , "B." sp. z o.o. organ w ogóle neguje korzystania przez skarżącego z obcego sprzętu wskazując, że pracownicy potwierdzili pracę tylko dwóch koparek. Końcowo zaś stwierdza, że nie neguje wykonania spornych usług, lecz jedynie wykonanie ich przez podmioty widniejące na fakturach. Jest to istotna sprzeczność bowiem inne są dla podatnika skutki ustalenia, że usługi zostały w ogóle nie wykonane a inne ustalenia, że zostały wykonane przez nie znany podmiot. W tym drugim wypadku istotne staje się ustalenie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że doszło do oszustwa podatkowego. Tymczasem z braku innych niż faktura dokumentów organy wywodzą brak realności transakcji. Brak przy tym ustaleń czy w transakcjach z innymi kontrahentami skarżący zachowywał wyższe reżimy staranności.
W rezultacie w ocenie Sądu, powyższe uchybienia powodują, że nie można na obecnym etapie przyjąć, że w sprawie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna była ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości i zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź rozpoznania skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie:
I. przepisów postępowania, a mianowicie:
1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej: P.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,
2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej oraz poprzez uczynienie przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS we Wrocławiu zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ naruszył wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa,
4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, nie wyjaśniły w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, podjęły działania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonały pełnej oceny materiału dowodowego, wskazały, które dowody i z jakich przyczyn uznają za wiarygodne, a którym odmawiają wiarygodności, a przede wszystkim zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że stronie skarżącej nie przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów: D., B. sp. z o.o. oraz M. z uwagi na fakt, iż pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,
5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie,
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż na obecnym etapie sprawy nie można przyjąć, że w sprawie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji DIAS we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,
7) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 112 poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż:
a) organ wskazał, że jest związany decyzją dla kontrahenta bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania, podczas gdy organ dokonał własnych ustaleń w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy, w tym i w oparciu o decyzję dla kontrahenta oraz zapoznał się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania,
b) organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego nie oceniły wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznając, że są związane oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach, podczas gdy organy podatkowe oceniły wszechstronnie zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie doszły do analogicznych wniosków jak w decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącego,
c) organ włączył do akt sprawy jedynie kopię decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego, nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania, podczas gdy do akt sprawy włączony został materiał dowodowy, który legł u podstaw jej wydania,
d) w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłonił się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych w innych sprawach dotyczących kontrahentów strony skarżącej, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany, podczas gdy organy podatkowe oceniły wszechstronnie zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie doszły do analogicznych wniosków jak w decyzjach wydanych wobec kontrahentów,
e) organy podatkowe nie dokonały porównania dokumentów zebranych w toku kontroli prowadzonych wobec kontrahentów podatnika z innymi dowodami, podczas gdy porównania takiego organy podatkowe dokonały, zaś zaistniałe rozbieżności zostały uzasadnione w decyzjach,
f) niezasadnym było pominięcie dowodu z przesłuchania M. M., podczas gdy dowód ten nie został pominięty przez organy podatkowe,
8) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia,
9) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. poprzez przyjęcie przez Sąd stanowiska traktującego dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahentów skarżącego jako jedynie potwierdzenie faktu wydania tej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy wydanie takich decyzji w żaden sposób nie obala w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony skarżącej domniemań związanych z dokumentem urzędowym wynikających z art. 194 § 1 O.p.,
10) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i nie wykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ewentualne uchybienia w zakresie przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy ww. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tego wymaga,
11) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa, ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości.
W ocenie organu zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.
II. Organ podatkowy zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną,
2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określający prawo podatnika do odliczenia podatku, a nie podatku wynikającego ze sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura, oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniósł o jej oddalenie w całości oraz domagał się zasądzenia od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył w tej sprawie art. 194 § 1 O.p. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem, że organ wskazał, że jest związany decyzją dla kontrahenta bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania, a także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącego, zostały przez organ przyjęte bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, oraz że do akt sprawy organ włącza jedynie kopię decyzji nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ich wydania.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem na jakiej podstawie Sąd poczynił takie spostrzeżenia.
3.2. Z akt sprawy wynika, że oprócz decyzji wymiarowych wydanych wobec M.R. oraz M. M., włączono również dowody będące podstawą do wydania tych decyzji, co zresztą, wbrew swojemu wcześniejszemu twierdzeniu potwierdza Sąd, pisząc że "Wprawdzie w niniejszej sprawie organy włączyły do akt podatkowych dokumenty zebrane w toku kontroli prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, to jednak nie dokonały ich porównania z innymi dowodami".
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ ustalenia i oceny zawarte w decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącego przyjął, jak stwierdził Sąd, "bezkrytycznie za pewne i wiarygodne". Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonych dowodów i przedstawił tę ocenę w uzasadnieniu decyzji.
3.3. Okoliczność, że organ w zaskarżonej decyzji przywołał w przypadku M. R. (firma D.) oraz M. M. (firma M.) fakt, że w przypadku ich spornych transakcji ze skarżącym w wydanych w stosunku do nich decyzjach uznano, że faktury przez nich wystawione na rzecz strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z tym przywołał art. 194 § 1 O.p., a także pogląd odnośnie znaczenia tej normy wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2018 r. (sygn. akt. I FSK 708/17), w żaden sposób nie wskazuje, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o ustalenia i oceny z tych decyzji.
3.4. Oczywistym jest, że decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego nie wiązały organu podatkowego w tej sprawie i stanowią jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, podlegających ocenie organu podatkowego, takiej samej jak inne dowody. Zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Z zaskarżonej decyzji nie wynika w żaden sposób, aby organ odwoławczy z treści art. 194 § 1 O.p. wywiódł inne jego rozumienie.
3.5. Odnośnie faktur wystawionych przez M. R. (firma D.) organ wskazał, że w ich przypadku ustalenia poczyniono na podstawie dokumentów źródłowych pozyskanych od skarżącego, zeznań skarżącego, zeznań jego pracowników, materiału dowodowego uzyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, mając na uwadze dokumenty złożone przez skarżącego do protokołu kontroli przeprowadzonej wobec strony przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. oraz argumenty strony przedstawione w jej odwołaniu.
Materiał ten został poddany ocenie przez organ, co wynika ze stron 10-11 zaskarżonej decyzji.
3.6. Odnośnie faktur wystawionych przez M. M. (firma M.) organ wskazał, że w ich przypadku ustalenia poczyniono na podstawie dokumentów źródłowych pozyskanych od skarżącego, zeznań skarżącego, zeznań jego pracowników, dokumentów uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (pismo z 10 maja 2016 r., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. M., decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwarta! 2013 r., I - IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r.).
3.7. Organ wskazał, że w toku postępowania podjęto próby przesłuchania M. M., który mimo kilkakrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie. W toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. złożył zeznania 24 sierpnia 2015 r., po czym pismem w dniu 8 marca 2016 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oświadczył, że nie zamierza składać żadnych wyjaśnień za okres objęty kontrolą.
Materiał ten został poddany ocenie przez organ, co wynika ze strony 14 zaskarżonej decyzji.
3.8. Powyższa analiza treści zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o ustalenia i oceny z decyzji wydanych w stosunku do tych dwóch kontrahentów i w związku z tym naruszył art. 194 § 1 O.p.
3.9. Zasadny jest również zarzut organu w zakresie naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p.
Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zakwestionował prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego sprawy podnosząc głównie sprzeczności między dowodami i brak ich oceny przez organ.
W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że "organy powielają ustalenia dotyczące "M." M. M. pomijając fakt, że pracownicy skarżącego zgodnie poświadczają, że samochody oznaczone logo tej firmy świadczyły usługi wywozu urobku. Jest to o tyle znamienne, że jednocześnie organ przywołuje te same zeznania jako dowód nie wypożyczania przez skarżącego sprzętu budowlanego. Wobec takich rozbieżności niezasadne było pominięcie dowodu z przesłuchania M. M." Sąd nie sprecyzował jednak, o zeznania których świadków konkretnie chodzi, oraz jakie ich fragmenty wskazują na poświadczenie, "że samochody oznaczone logo tej firmy ("M.") świadczyły usługi wywozu urobku". Trafnie w tym zakresie podniósł skarżący organ, że na pytanie pracownika organu podatkowego przeprowadzającego przesłuchanie o treści: "Czy widział Pan na budowach sprzęt (koparki, samochody) należący do P. M. i czy na te samochody ładował Pan ziemię? LOGO firmy M.?" poszczególni świadkowie (pracownicy Strony Skarżącej) zeznawali:
- M. N.: "Tak czasami przyjeżdżały samochody z logo M. naklejone na drzwi i ładowałem ziemię na takie samochody, na pewno na tych dwóch budowach Chełmońskiego i Idzikowskiego, innych budów nie pamiętam. Samochody ustawiały się i ładowałem wiem ze przyjeżdżały na tych dwóch budowach ładowałem ich samochody i tak jak poprzednio stawiałem kreski, lub podpisywałem kierowcom, Nie pamiętam na jakich tablicach rejestracyjnych były te samochody /../" (protokół przesłuchania z 7.12.2015 r.);
- J. S.: "Tak czasami przyjeżdżały samochody z logo M. było coś takiego. Chyba na C. na innych budowlach nie pamiętam. Samochody z takim Logo mogły się ustawiać dokładnie nie pamiętam" (protokół przesłuchania z 7.12.2015 r.);
- Z. A.: "Nic mi to nie mówi, nie pamiętam takich samochodów" (protokół przesłuchania z 22.12.2015 r.).
Z zeznań tych trudno wywieść - jak stwierdził Sąd – że "pracownicy Skarżącego zgodnie poświadczają, że samochody oznaczone logo tej firmy świadczyły usługi wywozu urobku". Niezrozumiałe jest także stanowisko Sądu, że "Wobec takich rozbieżności niezasadne było pominięcie dowodu z przesłuchania M. M.". Sąd nie wyjaśnił o jakie de facto chodzi mu "rozbieżności", w kontekście wcześniejszego twierdzenia o zgodnych zeznaniach świadków, a ponadto Sąd pominął okoliczności, które legły u podstaw nieprzesłuchania M. M. Z akt sprawy wynika, że mimo wielokrotnego wezwania M. M. na przesłuchanie w charakterze świadka, zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą - w ramach pomocy prawnej (tom 1, poz. 327), jak również przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [wezwania z 21 października 2016 r. (tom 1, poz. 356), 15 czerwca 2016 r. (tom 1, poz. 347), 20 maja 2016 r. (tom 1, poz. 336), z 6 lipca 2018 r. (tom 5, poz. 534)] - wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchania. Ponadto pismem z 8 marca 2016 r. M. M. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że nie zamierza składać żadnych dodatkowych wyjaśnień za okres objęty kontrolą podatkową. W tej sytuacji za bezzasadny uznać należy zarzut Sądu odnośnie nieprzesłuchania M. M. oraz żądanie jego przesłuchania. Sąd przy tym nie wskazał przepisu, któremu uchybił organ nie przesłuchując tego świadka w powyższych okolicznościach.
W dalszej kolejności Sąd podniósł, że "istotne sprzeczności istnieją też miedzy innymi dowodami. Organ na przykład pomija fakt, że niektórzy odbiorcy usług od skarżącego potwierdzają fakt wykorzystywania innych koparek niż stanowiące jego własność.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie ogranicza się do zacytowania wybranych dowodów nie zawiera natomiast w zasadzie ich oceny. Organ – poza jednym przypadkiem - nie wskazuje którym dowodom dał wiarę a którym takiej wiary odmówił. Dostrzegając sprzeczność w zeznaniach skarżącego i R. C. nie wskazuje przyczyn dla których to dał wiarę zeznaniom świadka a nie strony."
Jak można zauważyć twierdzenia Sądu są bardzo ogólne: brak konkretnego wskazania między jakimi dowodami istnieją sprzeczności (wskazano jedynie na sprzeczność w zeznaniach skarżącego i R. C., jednak jej nie precyzując), nie wskazano jacy odbiorcy usług od Skarżącego potwierdzają fakt wykorzystywania innych koparek niż stanowiące jego własność.
3.10. Nie jest rolą Sądu odwoławczego oraz organu podatkowego, do którego wyrok się odnosi, czynienie domysłów co Sąd miał na myśli formułując swoje zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej decyzji. Ponadto i w tym przypadku Sąd nie powiązał wskazanych uchybień z żadnym przepisem Ordynacji podatkowej. Wprawdzie po ww. wywodzie Sąd stwierdził, że "Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej", przytaczając treść art. 122, art. 124, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ale nie wskazał któremu z tych przepisów uchybił organ odwoławczy i w czym konkretnie naruszenia tego należy upatrywać.
3.11. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał natomiast na "wewnętrzną niespójność decyzji organu II instancji", gdyż w pierwszej części – dotyczącej "D." M. R., "B." sp. z o.o. organ w ogóle negował korzystanie przez skarżącego z obcego sprzętu wskazując, że pracownicy potwierdzili pracę tylko dwóch koparek, a końcowo stwierdził, że nie neguje wykonania spornych usług, lecz jedynie wykonanie ich przez podmioty widniejące na fakturach. Jest to zdaniem Sądu istotna sprzeczność bowiem inne są dla podatnika skutki ustalenia, że usługi zostały w ogóle nie wykonane a inne ustalenia, że zostały wykonane przez nieznany podmiot. W tym drugim wypadku istotne staje się ustalenie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że doszło do oszustwa podatkowego.
Powyższy zarzut Sądu jest niezasadny, gdyż organ w pierwszej kolejności stwierdził, że "w szczególności zeznania pracowników Strony, tj. J. S., M. N. oraz Z. A. dowodzą, że w badanym okresie Strona dysponowała wyłącznie koparkami L., na której pracował M. N. oraz J., którą operował J. S. Świadkowie zeznali, że jako operatorzy koparek nie pracowali na innym sprzęcie. Tylko świadek Z. A. stwierdził, że na budowie były inne koparki, ale nie pamięta jakie i do kogo należały.", po czym w dalszej części skonstatował, że "W niniejszej sprawie nie kwestionuje się samego faktu wykonania spornych usług, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w tych transakcjach - usług nie wykonały podmioty wskazane na spornych fakturach, tj. "D." M. R., "B." sp. z o.o. oraz "M." M. M.".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy ww. stwierdzeniami nie zachodzi wewnętrzna sprzeczność, mając na uwadze, że organ z uwzględnieniem nie tylko zeznań ww. świadków, lecz także innych dowodów uznał, że powyżej wymienione 3 podmioty nie mogły i nie wykonały spornych usług na rzecz skarżącego.
3.12. Reasumując: nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. w sposób, który zarzucił Sąd.
3.13. W przypadku natomiast zarzutów nieskompletowania i braku właściwej oceny materiału dowodowego sprawy uzasadnienie Sądu narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż stwierdzenia Sądu w tym zakresie są ogólnikowe, nie wskazujące konkretnych uchybień organu, jak również konkretnych przepisów, którym uchybił organ odwoławczy. Nie stanowi takiego wskazania wymienienie wielu przepisów Ordynacji podatkowej, z opisem ich treści, poczynione w oderwaniu od konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy i powiązania z dostrzeżonymi uchybieniami.
Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń w zakresie stwierdzonych uchybień, lecz powinien je sprecyzować w aspekcie faktycznym oraz prawnym.
3.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu jest zasadna w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 194 § 1 i art. 191 O.p. (w zakresie powyżej wskazanym).
3.15. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe, skoro Sąd mimo ich wymienienia w wyroku nie określił konkretnych okoliczności ich naruszenia w tej sprawie. Dotyczy to również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w sytuacji gdy uchylenie decyzji nastąpiło z powodów procesowych.
3.16. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji winien dokonać ponownej analizy materiału dowodowego sprawy i jego oceny przez organ odwoławczy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, mając na względzie, że niniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże ten Sąd jedynie co do wadliwej oceny dokonanej przez Sąd odnośnie art. 194 § 1 O.p. oraz wadliwie dokonanej przez Sąd oceny przywołanych powyżej okoliczności. Niniejszy wyrok w szczególności w żaden sposób nie przesądza o prawidłowości zaskarżonej decyzji, której całościowej oceny (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) powinien dokonać ponownie Sąd pierwszej instancji, wynik której winien zawrzeć w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu (art. 141 § 4 P.p.s.a.).
3.17. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 P.p.s.a. - uwzględniając skargę kasacyjną organu - uchylono zaskarżony wyrok i sprawę przekazano WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)