I FSK 1293/23

I FSK 1293/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2929/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, at. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1-2, art. 210 par. 4, art. 219, art. 228 par. 1 pkt 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 735
art. 45
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1314
art. 155b par. 1a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2929/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. i 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") uchylił zaskarżone przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ") z 11 października 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. i 2022 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").
Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy podał, że 6 lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") wydał decyzję, w której określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Spółki. Decyzja została doręczona Spółce 11 lipca 2022 r. Od decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 11 października 2022 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał, że decyzja NUCS została doręczona Stronie 11 lipca 2022 r. W dniu 26 lipca 2022 r., a zatem z uchybieniem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, jednakże zgodnie z art. 162 § 2 tej ustawy, nie złożył podania o przywrócenie terminu. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 12 lipca 2022 r. i upłynął 25 lipca 2022 r. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie i terminie wniesienia odwołania.
DIAS odniósł się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 33 § 2 o.p., tj. zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji (z pominięciem pełnomocnika Spółki), pomimo złożenia pełnomocnictwa na etapie kontroli celno-skarbowej. Wskazał, że przedmiotowa decyzja doręczona została na szczególnych zasadach, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, w trybie wynikającym z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). NUCS uznał za zasadne przekazanie wydanego rozstrzygnięcia celem jego doręczenia zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a., łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. Zatem doręczenie decyzji z 11 lipca 2022 r. nastąpiło na podstawie tego przepisu, na zasadach wynikających z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."). Zdaniem Organu, decyzja zabezpieczająca w tej sprawie stanowi niejako załącznik do zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym, dlatego do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. Doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego przez pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. DIAS wskazał, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), w której Skarżąca miała ustanowionego pełnomocnika, lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, w którym działała samodzielnie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w razie ustanowienia pełnomocnika w kontroli celno-skarbowej lub w postępowaniu podatkowym pełnomocnik taki pozostaje umocowany także dla potrzeb postępowania zabezpieczającego, określonego w art. 33 o.p., chyba że ze sposobu ujęcia przedmiotowego zakresu pełnomocnictwa wynika coś innego.
Natomiast zgodnie ze stanowiskiem DIAS, w sprawie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu następowało w ramach postępowania zabezpieczającego, uregulowanego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. na podstawie art. 155b § 1a tej ustawy. W takim natomiast przypadku, skoro doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor, skoro doręczenie odbywa się na podstawie art. 45 k.p.a., skoro pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym (kontrolnym, zabezpieczającym – art. 33 o.p.) nie rozciąga się na wykonawcze postępowanie zabezpieczające i skoro zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia musi być doręczone - literalnie - zobowiązanemu, to doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jako swoistego "załącznika" do zarządzenia o zabezpieczeniu, powinno i może być dokonane także wyłącznie do rąk zobowiązanego.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z taką wykładnią 155b § 1a u.p.e.a. wskazując, że przepis ten dotyczy jedynie kwestii o charakterze technicznym, tj. tego, że w pewnych wskazanych w nim okolicznościach doręczenie decyzji może mieć miejsce równocześnie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia ("...organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję..."). Nie następuje tu jednak żadna modyfikacja ogólnej zasady, i to zasady nie znającej wyjątków, że zawsze gdy podatnik ustanowił pełnomocnika należy respektować jego wolę i doręczać pisma do rąk pełnomocnika. Zasada ta wynika nie tylko z art. 145 § 2 o.p., ale też z analogicznego art. 40 § 2 k.p.a. Nie można bowiem przyjąć, że tę fundamentalną zasadę, o gwarancyjnym znaczeniu dla interesów strony postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu, modyfikuje art. 155b § 1a u.p.e.a. i że ten przepis pozwala zignorować fakt ustanowienia pełnomocnika na potrzeby tego postępowania.
W konsekwencji Sąd uznał, że DIAS naruszył art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, a także art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 45 k.p.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., poprzez uchylenie postanowienia DIAS na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że nie było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy DIAS prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił skargę uznając, że powołane wyżej postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że kompletny, prawidłowo zebrany oraz oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia Organu podatkowego w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 155b § 1a u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 o.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że decyzja o określeniu Podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczeniu o zabezpieczeniu tej kwoty winna zostać doręczona pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w kontroli celno-skarbowej, a nie bezpośrednio Podatnikowi, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy decyzja ta powinna zostać doręczona bezpośrednio Stronie, bowiem okoliczności sprawy wskazywały, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi, a nie Stronie mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia,
- art. 145 § pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 w związku z art. 219, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 155b § 1a u.p.e.a., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia skutkującej jego nieuzasadnionym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że postanowienie Organu podatkowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za zasadnością doręczenia decyzji o określeniu podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczeniu o zabezpieczeniu tej kwoty, bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi Strony, ustanowionemu w kontroli celno-skarbowej powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe podstawy DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; CBOSA).
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.
Poprzez sformułowane w podstawach kasacyjnych zarzuty procesowe, DIAS zmierza do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu następowało w ramach wykonawczego postępowania zabezpieczającego, na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a. w związku z art. 45 k.p.a., co oznacza, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, powinno i może być dokonane wyłącznie do rąk zobowiązanego, niezależnie od ustanowionego w kontroli celno-skarbowej pełnomocnika.
W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że decyzja o zabezpieczeniu z 6 lipca 2022 r. została doręczona Stronie w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. oraz że Spółka ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej interesów przed NUCS. W pełnomocnictwie, złożonym do akt kontroli celno-skarbowej, określono zakres reprezentacji wskazując, że dotyczy ona sprawy "rzetelnego obliczania deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2021 r. do marca 2022 r.".
Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w oparciu o art. 33 o.p. w trakcie trwającego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej powinno nastąpić do rąk ustanowionego i zgłoszonego organowi pełnomocnika, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest jedynie postępowaniem wpadkowym, chyba że ze sposobu ujęcia przedmiotowego pełnomocnictwa wynika coś innego.
Postępowanie zabezpieczające z art.33 o.p. ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji oraz incydentalny w ramach postępowań - podatkowego i kontrolnych. Zmierza do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część. Dlatego pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest również upoważniony do reprezentowania podatnika w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 o.p.
Zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Cytowany przepis został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w art. 155b § 1a u.p.e.a. ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie tej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.
Należy jednak podkreślić, że powołana regulacja w żaden sposób nie modyfikuje sposobu doręczania pism, a jedynie wskazuje na możliwość łącznego doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia z decyzją o zabezpieczeniu. Nie da się jednak z art. 155b § 1a u.p.e.a. wyprowadzić wniosku, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być doręczona Stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie do przyjęcia jest pogląd, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi, a nie stronie mogłoby utrudniać lub udaremniać dokonanie zabezpieczenia i z tego powodu organ mógłby pominąć ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Żaden przepis szczególny nie stanowi zaś o możliwości pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 3395/21, CBOSA).
Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy doręczenie Spółce decyzji o zabezpieczeniu nie może zostać uznane za skuteczne. Wniesienie odwołania nie było więc spóźnione, gdyż nie otworzył się termin do wniesienia odwołania. Takie odwołanie było niedopuszczalne, jako przedwczesne. DIAS zatem naruszył art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, a także art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie.
W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 i art. 209 w związku z art. 207 § 1 tej ustawy.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|M.Golecki |S.Marciniak |G.Zalewska-Radzik (spr.) |