I FSK 1293/21

I FSK 1293/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 60/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 3 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 60/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.377.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.377.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 60/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. W. P. T. spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 24 listopada 2020 r., nr 1801-IOV-1.4103.377.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r.
2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 25 października 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował rozliczenia Spółki i określił jej za marzec oraz kwiecień 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio: 55.431 zł i 40.406 zł.
Organ pierwszej instancji podważył rzetelność transakcji zawartych pomiędzy Spółką a P. W. P. T. L. C. na podstawie 14 faktur VAT dokumentujących nabycie w marcu 2015 r. 20 szt. telefonów o łącznej wartości netto 42.900 zł, VAT 9.867 zł, natomiast w kwietniu 2015 r. 215 szt. telefonów o łącznej wartości netto 452.500,50 zł, VAT 104.075,12 zł. Łącznie nabycia dotyczyły 235 sztuk telefonów na kwotę netto 495.400,50 zł, VAT 113.942,12 zł. Ustalono również, że wszystkie telefony zostały sprzedane w procedurze TAX FREE na rzecz podróżnych (obywateli Ukrainy). Organ pierwszej instancji stwierdził, że nabycia telefonów komórkowych przez Spółkę dokonywane były poza działalnością gospodarczą a konsekwentnie również sprzedaż w procedurze TAX FREE tych telefonów dokonana była poza tą działalnością.
W zaskarżonej decyzji NUS zakwestionował ponadto sprzedaż przez Spółkę opraw oświetleniowych L. M. w systemie TAX FREE stwierdzając, że sprzedaż tych towarów na podstawie dokumentów TAX FREE, na rzecz obywateli z Ukrainy, nie uprawniała do zastosowania stawki 0%. Zdaniem NUS zastosowanie winna w tym przypadku znaleźć stawka podatku w wysokości 23%, jako, że ustalone okoliczności przeprowadzonych transakcji świadczyły bowiem o handlowym charakterze tych transakcji.
Decyzją z 24 listopada 2020 r. DIAS uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za marzec 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55.431 zł i określił za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77.396 zł,
Organ podatkowy podzielił ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym że Spółka wielokrotnie była uczestnikiem łańcucha transakcji tworzących tzw. "obrót karuzelowy" telefonami komórkowymi, przed sprzedażą telefonów na rzecz Spółki telefony te były przedmiotem wielokrotnego obrotu, a Spółka była ostatnim ogniwem krajowym w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy prześledziły i ustaliły łańcuchy dostaw w ramach którego występowały sporne transakcje z udziałem Spółki. Ustalono 4 łańcuchy dostawców i dostaw telefonów I. z udziałem Spółki w marcu i kwietniu 2015 r. Scharakteryzowano każdego z kontrahentów występujących w nich. Z pomocą organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów, będących uczestnikami poprzednich etapów łańcucha transakcji ustaliły organy, że jednymi z elementów tego łańcucha są tzw. podmioty znikające, tj. podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku VAT z tytułu zawartych transakcji oraz z którymi brak jest kontaktu. Partie telefonów komórkowych były przedmiotem wprowadzenia na rynek krajowy przez podmioty unijne, potem były przedmiotem alokacji magazynowych w centrum logistycznym D. B. na podstawie dowodów PZ i WZ (bez fizycznego przemieszczenia towaru), do których to kolejne firmy wystawiały pozorne faktury, aż do momentu dostarczenia do firmy I. A., która odsprzedawała telefony firmie prowadzonej przez L. C., by następnie wyprowadzić towar poza terytorium kraju za pośrednictwem Spółki powiązanej z L. C.
Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami są podmioty w których brak jest możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, sprawdzających lub jakichkolwiek innych -to tzw. podmioty znikające. Właścicielami tych firm są osoby, często zagraniczne, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. Nie składają deklaracji, składają deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia lub jeśli wykazują zobowiązanie podatkowe to go nie regulują. Podmioty te posiadają lub posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Pomiędzy tymi podmiotami, a bezpośrednim dostawcą smartfonów do Spółki, istniały podmioty które "wystawiały" faktury i rozliczały je w deklaracjach podatkowych. Ze zgromadzonego materiału wynika jednak, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, a jedynie ją pozorowały. Faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. W opisanych transakcjach spełnione są jedynie - co do zasady - wymogi formalne, wystawiane są faktury, pomiędzy podmiotami dochodzi do rozliczeń transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronne transakcje są ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT.
Według Organu podatkowego NUS prawidłowo nazwał i scharakteryzował uczestników procederu ustalając, że towar wprowadzany był do obrotu na terenie Polski przez podmioty unijne, następnie był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty (alokacje, dokumenty WZ/PZ wystawiane przez D. B. sp. z o.o.), a końcowo był wyprowadzony w systemie TAX FREE poza terytorium kraju. Na wstępnym etapie, w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników" nie odprowadzono podatku VAT, następnie nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś - na etapie Spółki - korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT.
W ustalonych łańcuchach dostaw funkcję znikającego podatnika w ocenie DIAS pełniły podmioty: E. G. I., M., B., M. P. C., V. A., B., V. Rolę buforów, pośredniczących w transakcjach pełniły tj. I. A., V., M., C., A. T., M. G., T. T. W tym układzie firma L. C. wraz z powiązaną Spółką pełniły funkcję brokera, a ww. w odniesieniu do telefonów zakupionych od I. A. i sprzedanych spółce P. T. pełnił dodatkowo funkcję bufora.
Zdaniem DIAS za stwierdzeniem, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT, w których występują podmioty pełniące określone role typowe dla karuzeli podatkowej,
W ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy bezspornie wskazywał na popełnienie oszustwa podatkowego typu "karuzela". W niniejszym postepowaniu zostały ustalone łańcuchy transakcji, w których niezaprzeczalnie ostatnim ogniwem miała być zdaniem Organu podatkowego Spółka, która nabyte uprzednio telefony komórkowe sprzedała w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy. W ustalonych łańcuchach dostaw występują podmioty, którym przypisano role typowe dla podmiotów występujących w transakcjach karuzelowych, w tym podmioty znikające tj. typowe dla transakcji oszukańczych. Zdaniem DIAS trafna była konkluzja NUS, że nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to z pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, czym naraziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. DIAS zaznaczył, że analiza pod tym kątem transakcji zawartych przez Spółkę dotyczących telefonów komórkowych pod kątem jej udziału w oszustwie typu karuzela podatkowa powinna być rozpatrywana łącznie z zachowaniem L. C.
W zakresie sprzedaży opraw oświetleniowych L. M. w procedurze TAX FREE, na rzecz podróżnych/obywateli T. Y. oraz T. P. DIAS wskazał, że według stanowiska NUS, zarówno rodzaj towarów (znacznych rozmiarów mosiężne lampy), nabywcy towarów (dwóch obywateli Ukrainy, zajmujących się przewozem towarów przez granicę), jak też częstotliwość nabyć (wywóz 12 sztuk lamp w okresie kilku dni), świadczą o handlowym charakterze tych transakcji, więc nie mogły znaleźć do nich zastosowanie przepisy dotyczące procedury szczególnej TAX FREE. Opisana w art. 126-129 ustawy o VAT procedura TAX FREE według NUS ma zasadniczo zastosowanie w przypadku wywozu o charakterze turystycznym/okazjonalnym. Natomiast DIAS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że to funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach tej procedury szczególnej, w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej zdanych posiadanych przez organy służby granicznej. Zatem to ten etap procedury zwrotu w systemie TAX FREE jest właściwy do badania i ewentualnie podważania wskazanych przez organ okoliczności. Otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.
W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji nie był uprawniony do pozbawienia strony możliwości zastosowania stawki podatku 0%, w związku z dokonaniem dostaw opraw oświetleniowych na rzecz obywateli Ukrainy, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, a tym samym w sposób nieuprawniony odmówił zastosowania wobec strony przepisów prawa materialnego, tj. art. 126 - 130 ustawy o VAT.
Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe I. , mieściły się w ramach prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT w zakresie asortymentu telefonów komórkowych marki A. oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez Skarżącą dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym, czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w cenie nabycia telefonów zapłaciła VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów podatkowych zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty, mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem karuzelowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym Skarżąca, który podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jej udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.
Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami (inne bowiem przejawy działalności nie zostały przez organy zakwestionowane), co zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez Skarżącą i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).
W przekonaniu Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za czerwiec 2015 r. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisywały się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym Skarżąca brała udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia procederu nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy podatkowy w ocenie WSA miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany.
Dodatkowo WSA wskazał na sztuczność transakcji pomiędzy firmą L. C., a Stroną. Pierwsza firma dokonywała dostaw do Spółki pomimo, że mogła sprzedawać telefony w procedurze TAX FREE (i to robiła) bezpośrednio. Nie było żadnego gospodarczego uzasadnienia do takiej sprzedaży zwłaszcza w sytuacji, gdy o wszystkim decydował L. C.
Sad pierwszej instancji w szczegółowy sposób dokonując omówienia ustaleń organów podatkowych w sprawie uznał zasadność zaskarżonego do WSA rozstrzygnięcia Organu podatkowego.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 p.p.s.a. poprzez:
a) zaakceptowane wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez:
– przyjęcie, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, mimo iż zarówno zakup towarów, jak i ich dostawa miały rzeczywisty charakter i z charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz były autonomicznie przez nią zorganizowane, a celem zawartych transakcji był cel gospodarczy, a nie jak przyjął błędnie Sąd pierwszej instancji uzyskiwanie korzyści podatkowej,
– przyjęcie, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w ,,karuzeli podatkowej" oraz to, że na wcześniejszych fazach obrotu zakupionym przez nią towarem doszło do uszczuplenia VAT i przez to działała ona niestarannie pomimo, że materiał dowodowy wskazywał iż nie wiedziała ona o karuzeli podatkowej" i nie mogła się dowiedzieć o tym, że jeden z podmiotów biorących udział w dostawie towarów nie rozliczył podatku należnego,
– przyjęcie, że Skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży towarów, nie działała w charakterze podatnika VAT, a dokonywane przez nią transakcje nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co nie ma uzasadnienia w rzeczywistości i zebranych dowodach,
– przyjęcie, że Skarżąca nie posiadała władztwa ekonomicznego nad towarami, lecz realizowała narzucony przez organizatorów procederu schemat działań, co biegunowo odbiega od rzeczywistości, gdyż Skarżąca samodzielnie wybrała zarówno dostawcę telefonów spośród kilku podmiotów kierując się dobrą wiarą oraz samodzielnie wybrała nabywców towarów i nikt jej nie narzucał ani kto ma być dostawcą, ani odbiorcą towarów,
– przyjęcie (w ocenie Strony bezzasadnego oskarżenia Skarżącej), bez jakiegokolwiek dowodu w tym przedmiocie, że Spółka, nie decydowała samodzielnie o dostawcy i nabywcach, co nie ma absolutnie żadnego uzasadnienia w rzeczywistości i stanowi jedynie konfabulacje organów podatkowych,
– przyjęcie (w ocenie Strony bezzasadnego oskarżenia Skarżącej), że Spółka powołana została w celu uczestnictwa w ,,karuzeli podatkowej", a nie w celach gospodarczych, co uznać należy jednie jako konfabulację niemającą odzwierciedlania w dowodach,
– zaakceptowanie braku rzetelnego zweryfikowania wyjaśnień Skarżącej przez organy podatkowe, co do celów powołania Spółki, oraz sposobu funkcjonowania, a także organizacji i przeprowadzania innych niż kwestionowane transakcji, które nie różnią się znacząco od transakcji obrotu telefonami I. (brak testu porównywalności działania Skarżącej w innych transakcjach),
– przyjęcie, że korzyścią podatkową dla Skarżącej (określonej jako ,,brokera") było prawo zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu telefonów oraz brak obowiązku zapłaty podatku należnego w związku z zerową stawką VAT zastosowaną do sprzedaży w systemie TAX FREE, a jednoczesne pominięcie przez Sąd pierwszej instancji faktu dokonania przez Skarżącą zwrotu całego podatku zawartego w cenie telefonów Podróżnym, którzy kupili towary na dokumenty TAX FREE, przez co Skarżąca w zakresie VAT nie odnosiła żadnej korzyści, a podatek pozostawał dla niej neutralny,
– akcentowanie nieistotnych dla sprawy faktów, co wypacza obraz rzeczywistości, jak np. nie zawarcie pisemnej urnowy sprzedaży z dostawcą I. A.K. J. czy brak pisemnych zamówień, podczas, gdy wszystkie dostawy od tego dostawcy zostały w rzeczywistości zrealizowane na rzecz L. C. na następnie na rzecz skarżącej Spółki, towar został przywieziony z Łodzi przez firmę kurierską K., zapłat dokonano przelewami bankowymi i bezsporny jest fakt nabycia telefonów od tego podmiotu, które to fakty nie mają związku z istotą sprawy, skoro ,,znikające podmioty" występowały na wcześniejszych fazach obrotu towarem niż I. A.K. J., który wykonywał wszystkie obowiązki wobec państwa tj. ewidencjonował cały zakup i sprzedaż telefonów, był dużą hurtownią,
– przyjęcie, że o braku należytej staranności Skarżącego świadczy fakt, że każda partia zakupionych telefonów miała od razu swego odbiorcę z zagranicy, mimo że działalność gospodarcza właściciela Spółki Skarżącej - L. C. od 2009 r., polega właśnie na pośrednictwie handlowym i sprowadzaniu różnorakich towarów z całej Europy pod potrzeby klientów z Ukrainy kupujących w ramach eksportu lub TAX FREE oraz pominięcia, że działalność Skarżącego od 11 lat charakteryzuje się tym, że nabywcy zostawiają Skarżącemu zaliczki na zakup towarów i specyfikację zamówienia, a Skarżący tak organizuje dostawę, aby bezpośrednio po przyjęciu towarów do swojego magazynu wydać towar nabywcom. Skarżący zatem postąpił z telefonami komórkowymi dokładnie tak jak to czynił z innymi towarami np. artykułami hydraulicznymi, Iampami, których zakup i sprzedaż nie były kwestionowane,
– przyjęcie, że Skarżący mógł mieć przypuszczenia, że bierze udział w karuzeli podatkowej, mimo że żadne zgromadzone dowody na to nie wskazują, a dodatkowo nie miał on możliwości posiadania uzasadnionych przypuszczeń, gdyż oszustw podatkowych dokonywano na etapach obrotu poprzedzających zakup towarów przez dostawcę telefonów dla L. C. tj. I. A.K. J. (dużej działającej od lat hurtowni sprzętu elektronicznego) i dokonany przez niego zakup telefonów oraz ich sprzedaż nie miały związku z oszustwami podatkowymi, były normalnym przejawem aktywności handlowej rzetelnego przedsiębiorcy.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności, mimo że w rzeczywistości nabyła ona prawo do dysponowania towarem jak właściciel od wystawcy faktury i dokonała ich sprzedaży Podróżnym, a czynności te nie miały związku z oszustwami podatkowymi, ale były normalnym przejawem aktywności handlowej rzetelnego przedsiębiorcy, co powinno prowadzić do umożliwienia Skarżącej odliczenia podatku naliczonego,
2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Skarżąca w zakresie handlu telefonami komórkowymi nie działała w ramach działalności gospodarczej, jako podatnik od towarów i usług,
3) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że rzeczywisty zakup towaru nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich fazach obrotu tym towarem jeden z podmiotów biorących udział w jego dostawie nie rozliczył podatku należnego od dostawy i każdy kolejny etap obrotu towarami uznany został za karuzelę podatkową, mimo iż karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem podatkowym, a ma za zadanie ukryć oszustwa poprzez włączenie do obrotu towarem uczciwych podatników, jakim jest mój mocodawca, przez co powinien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie ocenił działania Strony zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, nie biorąc pod uwagę wskazanych przez Skarżącego okoliczności, które przemawiały na jego korzyść wbrew stanowisku organów podatkowych.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 p.p.s.a. Jak stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20).
Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że przeanalizował on wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego) z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1139/20).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do zarzutów skargi (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p.), a ponadto przedstawił niejednoznaczne stanowisko związane z udziałem skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej.
Zasadniczy w niniejszej sprawie spór dotyczy tego, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ) w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, iż w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje miały charakter fikcyjny i były ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT. Telefony miały być sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów oraz w ramach procedur Tax Free – gdzie organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości. W związku z poczynionymi w trakcie postępowania ustaleniami organy podatkowe uznały, iż handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię istnienia po stronie Skarżącej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym nie przedstawił w tym zakresie jednoznacznego stanowiska, co słusznie podnosi Strona. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że działalność gospodarcza właściciela Spółki - L. C. od 2009 r., polega na pośrednictwie handlowym i sprowadzaniu różnorakich towarów z obszaru całej Europy na potrzeby klientów z Ukrainy kupujących w ramach eksportu lub TAX FREE. Jednocześnie organy podatkowe pominęły tę okoliczność, że działalność L. C. od początku charakteryzuje się tym, że nabywcy przekazują Skarżącemu zaliczki na zakup towarów i specyfikację zamówienia, a Skarżący tak organizuje dostawę, aby bezpośrednio po przyjęciu towarów do swojego magazynu wydać towar nabywcom. Spółka postąpiła zatem z telefonami komórkowymi dokładnie tak jak to czyniono to z innymi towarami np. artykułami hydraulicznymi, czy Iampami, których zakup i sprzedaż nie były kwestionowane. Przyjęty przez Spółkę model działalności miał więc wszelkie podstawy ekonomiczne, które uzasadniałyby jego funkcjonowanie Podnieść przy ty należy, że Spółka powstała z inicjatywy L. C., w celu zwiększenia wiarygodności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co miało zaowocować zwiększeniem obrotów handlowych jej założyciela jak również ograniczeniem ryzyka gospodarczego po negatywnych doświadczeniach związanych z wybuchem konfliktu zbrojnego na Ukrainie, który spowodował niestabilność finansową ukraińskich kontrahentów. Na uwagę zasługują tutaj również wyjaśnienia Strony co do tego, że współpraca L. C. ze Spółką kapitałową w zakresie handlu telefonami wynikało z chęci uzyskania przez nią obrotów na tyle wysokich, aby Spółka mogła otrzymać kredyt obrotowy, co umożliwiłoby z kolei prowadzenie tylko jednego podmiotu - spółki z o.o. i wygaszenia indywidualnej działalności gospodarczej L. C.. W 2015 r., to L. C. posiadał kredyt obrotowy, którym finansował zakupy towarów, w tym częściowo telefonów komórkowych (pożyczył pieniądze Spółce jako udziałowiec). Spółka kapitałowa nie posiadała kredytu, co jest weryfikowalnym faktem i wynika z jej sprawozdanie finansowego. Wyjaśnienia Strony w tym aspekcie nie zostały wzięte pod uwagę i zbadane przez Sąd pierwszej instancji pomimo powoływania się na nie przez Spółkę. Zamiast tego Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się na istnieniu ewentualnych nieprawidłowości motywujących dokonanie takiego a nie innego rozstrzygnięcia sprawy przez Organ podatkowy. Warto przy tym nadmienić, że DIAS również nie wziął pod uwagę w tym względzie podnoszonej przez Spółkę szczególnej sytuacji Strony niejako a priori zakładając nieprawidłowość w obrocie telefonami komórkowymi, pomimo tego, że zakwestionował on zasadność rozstrzygnięcia NUS w aspekcie sprzedaży przez Spółkę opraw oświetleniowych L. M. w systemie TAX FREE, który to mechanizm działania można było odnieść również do sprzedaży telefonów komórkowych.
Oceniając w tym kontekście zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał, "TSUE") w wyroku z 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 stwierdził, iż sama okoliczność wystąpienia oszustwa podatkowego w łańcuchu kolejnych transakcji mających za przedmiot ten sam towar, popełnionego na dowolnym etapie obrotu tym towarem, nie uprawnia do obciążenia negatywnymi konsekwencjami prawnymi wszystkich uczestników obrotu tym towarem. Według Trybunału definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej sugeruje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112).
W ocenie Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (por. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).
Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, że działalność należy oceniać obiektywnie (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Oznacza to, że w sytuacji, gdy doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz podatnika, okoliczność związku tej transakcji z oszustwem występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu tym samym towarem, może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego o ile organy podatkowe udowodnią, że podatnik wiedział o tym, że dostawa ma związek z oszustwem podatkowym lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się o tym fakcie dowiedzieć.
W przedmiotowej sprawie L. C., nabywał smartfony od jednego tylko dostawcy – I. A. K. J. Organy podatkowe dowiodły, że transakcje poprzedzające ww. dostawy wykazywały charakterystyczne cechy schematu oszustwa typu karuzelowego, z wykorzystaniem centrów logistycznych. Wcześniej towar ten został wprowadzony do Polski przez podmioty unijne i umieszczony w centrum logistycznym D. Następnie towar ten był przedmiotem wielu dostaw, bez fizycznego przemieszczania w bardzo swoisty sposób. Transakcje mianowicie odbywały się w krótkim czasie pomiędzy kilkoma podmiotami na krótko przed wyprowadzeniem towaru do kolejnego podmiotu, na ogół dokonującego wyprowadzenia towaru poza granice kraju, lub stanowiącego dla takiego podmiotu ogniwo bezpośrednie. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów, określana jako "stock". Tym samym dla Sądu pierwszej instancji każda transakcja dokonywana w ciągu dostaw telefonów komórkowych stała się oszustwem podatkowym i przesłanką współodpowiedzialności za niezapłacony VAT. Działanie takie nie ma jednak uzasadnienia w przepisach prawnych, ani w orzecznictwie, które zostało wskazane powyżej. Przedsiębiorca, który w rzeczywistości kupuje od wystawcy faktury towar, a następnie go sprzedaje, powinien zachowywać neutralność VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wywodzi, że taki przedsiębiorca stracił status podatnika VAT dlatego, że jeden z podmiotów biorących udział w dostawie towaru, zniknął uprzednio nie zapłaciwszy należnego VAT.
Zauważyć w tym miejscu należy, że w materiale dowodowym brak było informacji wskazujących, że po sprzedaży telefonów podróżnym, telefony były przedmiotem ponownej dostawy w Polsce. Telefony były rozpakowywane ze swoich oryginalnych opakować i miały być następnie użytkowane na terenie Ukrainy. W świetle tego, że karuzela podatkowa nie dotyczyła etapu ani zakupu, ani sprzedaży telefonów przez Spółkę. Strona dokonywała nie odbiegających od normy czynności działając jako przedsiębiorca będący podatnikiem VAT. W konsekwencji czynności dokonywane przez oceniać z perspektywy podatnika VAT, a nie jak to przyjął WSA z perspektywy czynności jedynie ,,pozorujących działalność gospodarczą". Do przyjęcia takiego stanowiska koniecznym byłoby zbadanie kwestii ewentualności powrotu sprzedanych przez Spółkę telefonów komórkowych na teren Polski w celu ich sprzedaży, tymczasem takiej analizy zabrakło.
Jak wynika ze stanu faktycznego, od momentu wszczęcia kontroli podatkowej zarówno L. C., jak i Skarżąca wskazywali, że I. A. wybrali na swojego dostawcę telefonów komórkowych spośród kilku podmiotów. L. C. prowadził rozmowy z kilkoma dostawcami np. Firma M. Ł. Z., która oferowała niższe niż I. A. ceny, ale ustawiczne naciski na szybki zakup telefonów zniechęciły go do zakupu. Kolejną firmą z platformy B., była Spółka G. GmbH B. Str. [...] L.-H., G.. L. C. kontaktował się z R. S. i W. K. w sprawie dostawy telefonów, jednak warunkiem koniecznym współpracy było opłacenie wpisu, co skutecznie zniechęciło przed jej podjęciem. Sąd pierwszej instancji twierdzi, że Spółka nie udowodniła, iż rozważała oferty od wskazanych podmiotów, przez co akceptuje nieprawdziwą tezę organów podatkowych, że zamierzała ona kupić towar tylko od I. A. Tymczasem L. C. konsekwentnie podnosił, że brał pod uwagę wielu dostawców telefonów (zeznanie z 15 lutego 2017 r.) i firma I. A. nie była jedyna, została zaś wybrana, gdyż w ocenie Strony gwarantowała pewną dostawę towaru.
Twierdzenie te w istocie nie zostały podważone przez Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek bowiem w tego rodzaju sytuacjach często występuje element subiektywny dotyczący wyboru konkretnego kontrahenta, sytuacja taka powinna być badania nie tylko w kontekście ogólnych przesłanek, które mogłyby świadczyć na niekorzyść strony, ale również w świetle jej dotychczasowego sposobu działania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie niejako z wyprzedzeniem założono, że działalność Spółki była w tym względzie niezgodna z obowiązującym prawem. W tym kontekście potrzebna była więc dokładana analiza działalności Spółki i L. i sprawdzenie, czy okoliczności rozpatrywanej sprawy wpisywały się w szerszy obraz funkcjonowania Spółki na rynku. Dodać przy tym należy, że rola Spółki – podmioty zamawiającego i następnie dostarczającego towar w postaci telefonów komórkowych w swej istocie ograniczała się do pośredniczenia w tego rodzaju transakcjach, tymczasem kryteria przyjęte w jej ocenie znamionowały działalność większych gospodarczo podmiotów.
Cena towaru nie była najniższa na rynku i nie budziła wątpliwości, towar był wysyłany z siedziby dostawcy I. A. w Ł., a nie z magazynów D. (lub od innych podmiotów). Transport wykonywała niezależna firma kurierska K. a wszystkie faktury zakupowe zostały zapłacone przelewem na konto bankowe dostawcy, który przesłuchany w charakterze świadka jednoznacznie potwierdził wszystkie okoliczności faktyczne dostawy na rzecz L. C. Nikt też nie podsuwał Skarżącemu odbiorców, ani dostawców, w obu przypadkach działał on swobodnie i mógł decydować od kogo kupić i komu sprzedać telefon. Okoliczności sprawy nie wskazywały na to by doszło w sprawie do nieprawidłowości, które mogłyby wskazywać na nieprawidłowość działania Spółki.
Sąd pierwszej instancji przedstawił interpretację stanu faktycznego zgodną ze stanowiskiem DIAS, niemniej argumentacji zabrakło odniesienia co do mechanizmów działania Spółki na rynku w świetle jej dotychczasowej działalności. Dlatego tego za zasadne należało uznać sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
6.3. Wskazane dotychczas przez organy podatkowe okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za prawidłowością dokonanego przez DIAS rozstrzygnięcia, wymagają one jednak wzięcia pod uwagę zastrzeżeń oraz ewentualnych dowodów dostarczonych przez Stronę
Ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, stworzy organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego.
Z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procedury (z czym wiąże się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny) na tym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.
Rozpoznając ponownie sprawę Organ podatkowy zobowiązany będzie - uwzględniając oceny i stanowisko wynikające z niniejszego wyroku - w pełni odnieść się do twierdzeń Spółki dotyczącej jej ewentualnej roli w obrocie telefonami komórkowymi i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (z zachowaniem zasad wynikających z art. 127 i art. 188 O.p.) a następnie dokonać obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.
8. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
D. Mączyński Z. Łoboda M. Golecki
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA