I FSK 1291/21

I FSK 1291/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Sz 34/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2 pkt  6, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 43 ust. 1 pkt  2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2025 r. nr. 5 poz. 73
Tezy
Wykorzystując do interpretowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 tej ustawy należy odejść od cywilistycznego rozumienia rzeczy i części rzeczy, kładąc nacisk na zasady regulujące podatek od towarów i usług, w szczególności zasadę neutralności.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 34/21 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w G. kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 34/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. w G., powoływanego dalej jako "skarżący" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wskazując, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym, udzielającym świadczeń zdrowotnych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. We wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że zawarł umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem użytkowym. Przedmiot dzierżawy od tamtego czasu był w głównej mierze wykorzystywany do udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej, a więc czynności zwolnionych od podatku. W trakcie trwania umowy dzierżawy skarżący dokonał w dzierżawionym budynku inwestycji m.in. termomodernizacji budynku, montażu dźwigu osobowego dla osób niepełnosprawnych, przebudowy ciągów komunikacyjnych wewnętrznych i zewnętrznych, remontu niektórych pomieszczeń i ich wyposażenia, montażu platformy schodowej. Skarżący wskazał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na te inwestycje, ich nabycie wiązało się wyłącznie z prowadzeniem działalności objętej zwolnieniem od podatku od towarów i usług (w zakresie opieki medycznej). W 2020 r. umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron, a właściciel nieruchomości zobowiązał się do zwrotu stronie oszacowanej wartości nakładów. Jednocześnie skarżący w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zwrot nakładów obejmował wszelkie elementy wyposażenia (ruchomości), nakłady poniesione na dzierżawiony budynek oraz ruchomości były używane przez wnioskodawcę tylko na potrzeby działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, skarżący po raz pierwszy dokonał odsprzedaży nakładów i nie ma podstaw, do stwierdzenia, że taka sytuacja się powtórzy.
W związku z tym skarżący zadał następujące pytania: czy przeniesienie własności towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku (nabytych na ocieplenie ścian, stropodachu, wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej, przebudowę wewnętrznych i zewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, zamontowanych w dzierżawionym budynku) na inny podmiot i uzyskanie w zamian za to zwrotu nakładów poniesionych przez podatnika na nabycie tych towarów, stanowi odpłatną dostawę towarów, do której stosuje się zwolnienie z opodatkowania, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." (pytanie ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 9 października 2020 r.); czy we wskazanych okolicznościach przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w zakresie towarów i usług nabytych na ocieplenie ścian, stropodachu, wymiany zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej, przebudowę wewnętrznych i zewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, zamontowanych w dzierżawionym budynku stanowi czynność opodatkowaną na gruncie VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Skarżący we własnym stanowisku wskazał, że przeniesienie własności towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku na inny podmiot i uzyskanie w zamian zwrotu nakładów poniesionych przez podatnika na nabycie tych towarów, stanowi odpłatną dostawę towarów, do której stosuje się zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie skarżącego powyższa czynność może być również rozpatrywana jako nieobjęta zakresem u.p.t.u.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na nieruchomość stanowią część składową gruntu i własność właściciela gruntu. Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Tym samym prawo to, nie stanowi również towaru w rozumieniu u.p.t.u. Organ ocenił, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ poinformował też, że w zakresie pytań 1, 2 i 5 wniosek został postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania.
W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, że wymienione przez stronę nakłady nie spełniają definicji towaru. Powołał się przy tym na art. 46 § 1 oraz 47 § 1 k.c. Wskazał również, że przedmiotem zbycia są poniesione przez skarżącego nakłady w obcym środku trwałym, które nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkują jedynie powstaniem po stronie skarżącego ewentualnego roszczenia o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym – uprawniające do ewentualnego zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ powołanych w skardze przepisów O.p.
Z orzeczeniem tym nie zgodził się skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, który wniósł skargę kasacyjną, skierowaną przeciwko całości ww. orzeczenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a". w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.,
2) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.,
3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na niezakwestionowanie tego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację, naruszył zarówno przepisy prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, jak i przepisy postępowania wykazane w skardze do sądu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do oddalenia skargi,
Z kolei w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, mianowicie:
– art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący działał w tym wypadku jako podatnik od towarów i usług, prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą,
– art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. skutkującą uznaniem sytuacji, w której znajduje się skarżący jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku od towarów i usług, a nie odpłatnej dostawy.
W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Za pomocą wniesionej skargi kasacyjnej skarżący zmierzał do zakwestionowania stanowiska organu, w wydanej na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnej, podzielonego przez sąd pierwszej instancji, że we wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach, przekazanie za wynagrodzeniem przez skarżącego nakładów poniesionych na dzierżawiony budynek (ocieplenie ścian, stropodachu, wymiana zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej, przebudowa wewnętrznych i zewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej) na rzecz właściciela nieruchomości, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz że stanowi czynność opodatkowaną na gruncie u.p.t.u. jako świadczenie usług.
Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołał naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., oraz art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej z uwagi na niezakwestionowanie, że organ, wydając interpretację naruszył zarówno przepisy prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, jak i przepisy postępowania wykazane w skardze do sądu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi skarżącego. W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powołał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący działał jako podatnik od towarów i usług, prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą oraz zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem sytuacji, w której znajduje się skarżący, jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku od towarów i usług, a nie odpłatnej dostawy.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych oraz naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących statusu skarżącego jako podatnika. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji nie zrealizował w sposób należyty funkcji kontrolnej, uznając za prawidłowe działanie organu polegające na braku udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oznaczone numerem 4, dotyczące problemu objęcia transakcji regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący argumentował, że organ nie odniósł się do tej kluczowej dla interpretacji kwestii w wydanej interpretacji, pomijając ją jako niewygodną. Zauważyć przy tym należy, że skarżący w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji, za pomocą zarzutu naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poddał tę kwestię pod ocenę sądowi pierwszej instancji, a sąd ten odniósł się zarzutu. Jeśli skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w tym zakresie, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, to powinien zaprezentować konkretną argumentację, a nie lakoniczne stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji nie zrealizował ciążących na nim funkcji kontrolnych. Takiej argumentacji brak. Nie sposób również nie zauważyć, że kwestia zastosowania lub wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie została potraktowana jako kluczowa również przez samego skarżącego, skoro we wniosku o wydanie interpretacji, we własnym stanowisku przedstawionym w zakresie pytania numer 4, nie wskazał nawet na powołany przepis. Odniósł się natomiast do przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Wskazał na rozumienie pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług, konstatując dosłownie w jednym zdaniu, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu tego typu towarami, dlatego też pomimo uzyskania płatności za zbycie wymienionych nakładów transakcja ta mogła być traktowana jako nieobjęta zakresem regulacji ustawy. Jeszcze bardziej lakoniczna argumentacja zawarta została zawarta w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji.
W motywach skargi kasacyjnej nie wskazano jednocześnie na inne przejawy naruszenia powołanych przepisów postępowania. Dlatego powołane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w świetle wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie okazały się zasadne.
Nie można jednocześnie podzielić zarzutu, aby sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji miał dokonać błędnej wykładni pośrednio to jest: "pośrednio nie odnosząc się do jego stanowiska (skarżącego – dopisek NSA) zawartego w ramach wniosku o wydanie interpretacji przez organ i brak zakwestionowania tego działania przez sąd pierwszej instancji, ten drugi naruszył regulacje prawa materialnego poprzez błąd wykładni". Sąd pierwszej instancji nie mógł jednak dopuścić się błędu wykładni, której nie dokonał, z tego względu, że w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji, w ogóle nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, przy czym w myśl art. 57a P.p.s.a sąd administracyjny w przypadku kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Traktowanie czynności zbycia nakładów jako stanowiącej element działalności gospodarczej podatnika w ogóle nie budzi więc wątpliwości, z tym że czynność należy traktować jako zwolnioną z opodatkowania, o czym mowa niżej.
Wobec powyższego niezasadne okazały się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Z kolei na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem sytuacji, w której znajduje się skarżący, jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku od towarów i usług, a nie odpłatnej dostawy towarów.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że świadczy przede wszystkim usługi zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u., który obejmuje m.in. świadczenia medyczne, ale też usługi objęte podatkiem od towarów i usług w udziale wynoszącym ponad 2% w całkowitym obrocie. Wskazał, że poniósł nakłady na dzierżawioną nieruchomość, a dokonanie wymienionych we wniosku inwestycji wiązało się wyłącznie z prowadzeniem działalności objętej zwolnieniem od podatku od towaru i usług. Jednocześnie w 2020 r. umowa dzierżawy została rozwiązana, a właściciel nieruchomości zobowiązał się do zwrotu stronie oszacowanych nakładów. Jednocześnie skarżący w dodatkowych wyjaśnieniach wskazał, że zwrot nakładów obejmował wszelkie elementy wyposażenia (ruchomości), nakłady poniesione na dzierżawiony budynek oraz ruchomości były używane przez wnioskodawcę tylko na potrzeby działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, skarżący po raz pierwszy dokonał odsprzedaży nakładów i nie ma podstaw, do stwierdzenia, że taka sytuacja się powtórzy.
Strona w związku z tym zadała we wniosku o wydanie interpretacji m.in. pytanie czy przeniesienie własności wmontowanych towarów stanowi odpłatną dostawę towarów objętą zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Z wydanej interpretacji wynika, że zwrot nakładów nie stanowi prawa rzeczowego, a prawo o charakterze zobowiązaniowym, nie ma tu do czynienia z odrębną rzeczą, którą może stanowić towar. W związku z tym w ocenie organu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, podzielił to stanowisko. Choć w uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie oraz judykaturze przyjmuje się, że ustawodawca unijny używając pojęć z zakresu prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi się do ich definicji na gruncie prawa krajowego, jednak w dalszym miejscu uzasadnienia kontynuował, że zasadnie organ przyjął, że ww. nakłady nie spełniają definicji towaru, wskazując na art. 46 § 1 k.c. i 47 § 2 i 3 k.c.
Kluczowe znaczenie ma przede wszystkim skutek takiej interpretacji. Wszelkie pojęcia u.p.t.u. powinno się interpretować w sposób zgodny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, na co trafnie zwrócił uwagę skarżący w skardze kasacyjnej. Jak zasadnie wskazał miał on nabyć towary, które stały się częścią nieruchomości, na cele czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a następnie odsprzedaż nakładów została zakwalifikowana jako świadczenie usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Podzielić należy twierdzenie skarżącego, że zaakceptowano sytuację, w której podatnik nie posiada prawa do obniżenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, dotyczących nakładów na dzierżawioną nieruchomość, będąc jednocześnie zobowiązanym do opodatkowania transakcji zbycia tych nakładów. Zostaje zatem finalnie obciążony podatkiem od towarów i usług, bez uzyskania prawa do jego odliczenia przy nabyciu towarów użytych do dokonania ulepszeń.
Zastosowana przez organ i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zawierającego ustawową definicję pojęcia towaru w kontekście przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnienia od podatku dostawy towarów wykorzystywanych na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że skarżący dokonał ulepszeń dzierżawionego budynku wykorzystywanego przez niego w działalności zwolnionej od podatku, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, będącej jedną z głównych zasad konstrukcyjnych tego podatku. Ta neutralność wynika zwłaszcza z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112", w którym przyjęto, że jeśli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych czynności podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą obowiązany jest zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają zostać dostarczone przez innego podatnika. Z powyższego przepisu wynika więc, że podatnik nabywając dane towary i usługi od innego podatnika, następnie wykorzystywane na potrzeby opodatkowanej czynności, ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tych nabyć. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 2024 r. w sprawie C-475/23. Wyrok ten choć dotyczy innego problemu faktycznego, wskazuje jednak na znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Jak podniesiono w tym wyroku z art. 168 dyrektywy 112 wynika, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia wymaga spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze zainteresowany musi być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy. Po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, muszą być na późniejszym etapie wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu muszą być one dostarczane lub świadczone przez innego podatnika. Jak nadto wskazano, co do zasady dla celów odliczenia naliczonego VAT, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Możliwe jest jednak również przyznanie podatnikowi tego prawa w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty danych towarów i usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczonych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług.
W realiach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że skarżący najpierw ulepszył przedmiot dzierżawy, zakupując towary, a następnie chciał rozliczyć te ulepszenia z właścicielem nieruchomości. Twierdzenie przez organ, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że sprzedaż nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług, prowadzi do wniosku, że te same ulepszenia z jednej strony były w całości związane z czynnością opodatkowaną skarżącego, ale i jednocześnie ich dokonanie przez skarżącego związane było w całości z czynnością zwolnioną od opodatkowania, w zależności od tego czy chodzi o ich sprzedaż czy też nabycie towarów celem dokonania nakładów. Konsekwencją jest możliwość pobrania od skarżącego podatku należnego z tytułu sprzedaży usługi, z jednoczesnym brakiem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od podatników towarów wykorzystanych do tych ulepszeń. Rezultat przeprowadzonej przez organ wykładni, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, której jednym z przejawów jest właśnie wyrażone w art. 168 lit. a dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku.
Wykładnia prawa materialnego zastosowana przez organ oraz przez sąd pierwszej instancji, która odwołuje się do rozumienia rzeczy na gruncie u.p.t.u., tak jak w art. 46 § 1 czy art. 47 § 1 i 2 k.c., prowadzi do zatem do skutku niezgodnego z zasadami, które muszą być respektowane przy wykładni zharmonizowanych przepisów o podatku od towarów i usług i godzi w zasadę neutralności tego podatku.
Problemem wykładni zastosowanej przez organ, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, jest również samo interpretowanie pojęć ustawy o podatku od towarów i usług przy użyciu pojęć z zakresu prawa cywilnego i z punktu widzenia prawa cywilnego. Rzecz i część rzeczy, o których mowa w definicji towaru w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zinterpretowano jako rzecz lub część rzeczy określoną w kodeksie cywilnym. Z kolei to, co nie odpowiada cywilistycznej definicji rzeczy - sprzedaż nakładów, potraktowano jako usługę na gruncie u.p.t.u. Jednak ponownie podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w którym użyte pojęcia powinny być interpretowane nie przez pryzmat prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich, a zgodnie z zasadami tego podatku. Nawet gdy poszczególne przepisy u.p.t.u. posługują się pojęciami mającymi ustalone znaczenie w prawie cywilnym, tak jak w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. "rzecz" i "część rzeczy", nie oznacza to, że te pojęcia w u.p.t.u. i prawie cywilnym mają tożsamy zakres.
Odnosząc się z kolei stricte do nakładów poczynionych na nieruchomość dzierżawioną zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 95/21, w którym sąd ten wskazał, w jaki sposób, na gruncie podatku od towarów i usług, należy ocenić zwrot nakładów przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy w związku z wybudowaniem na dzierżawionej nieruchomości budynku. Wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być utożsamiane z prawem własności. Podstawowe znaczenie ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Jak wskazał ten sąd w aspekcie faktycznym i ekonomicznym to dzierżawca w trakcie trwania umowy dzierżawy dysponował postawionym przez siebie budynkiem. Naczelny Sąd Administracyjny wobec tego stwierdził, że trafnie sąd pierwszej instancji ocenił, że właściciel nieruchomości dzierżawionej wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatą ich wartości, tym samym przejawia wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem. Jednocześnie wskazał, że z dostawą towaru mamy do czynienia, w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia te mieszczą się w definicji towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. co niewątpliwie miało miejsce w przypadku budynku.
Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, który dotyczył poniesienia przez skarżącego nakładów na dzierżawioną nieruchomość, wykorzystywaną na cele zwolnione z opodatkowania, zwrócić należy uwagę, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 291/21, który to wyrok zapadł niemal w analogicznym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym. W wyroku tym chodziło o rozliczenie nakładów dokonanych przez wydzierżawiającego – podmiot świadczący usługi medyczne, na dzierżawioną nieruchomość w postaci wydatków na prace inwestycyjne oraz projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenia. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, wątpliwości strony przedstawione w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji związane były ze sposobem rozliczenia prac adaptacyjnych w postaci wszelkich prac projektowo budowlanych wykonywanych na nieruchomości w szczególności polegających na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, z wyłączeniem wyposażenia, poza takimi, które w ocenie tego podmiotu stało się częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że na gruncie prawa podatkowego można uznać za odrębny towar również część rzeczy (stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u.), przy czym brak jest jakichkolwiek przesłanek czy wytycznych wskazujących, że powinien być to odpowiednio wyodrębniony fragment większej całości np. odrębne pomieszczenie czy funkcjonalny element jakiegoś większego obiektu. Za część rzeczy stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u. można zatem uznać wszelkie elementy składowe, które w rozumieniu kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności.
Z powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski. Wykorzystując do interpretowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., należy odejść od cywilistycznego rozumienia rzeczy i części rzeczy, kładąc nacisk na zasady regulujące podatek od towarów i usług, w szczególności zasadę neutralności. Wskazanie, że na gruncie prawa cywilnego dokonanie nakładów skutkuje powstaniem roszczenia o ich zwrot, nie oznacza, że na gruncie u.p.t.u. ma miejsce świadczenie usług. W obu orzeczeniach położono nacisk nie na kwestie tego kto do kogo ma roszczenie z prawa cywilnego i jakie ma ono skutki, ale jaki był efekt ulepszeń – czyli powstanie rzeczy (towaru) w postaci budynku jak w orzeczeniu I FSK 95/21 czy też elementów składowych budynku jak w orzeczeniu I FSK 291/20. Kolejny wniosek jest taki, że w podatku od towarów i usług istotne znaczenie dla stwierdzenia, że miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ma nie kwestia przeniesienia własności pod względem cywilnym, a prawa do rozporządzania towarem. Właściciel wyrażając wolę zatrzymania ulepszeń, które mieszczą się w definicji towaru, zmierza do uzyskania kontroli ekonomicznej nad tym ulepszonym towarem. W przedmiotowej sprawie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, doszło do ulepszenia budynku, który jest niewątpliwie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a sprzedaż tych nakładów związana była z uzyskaniem przez właściciela ulepszeń w tym towarze.
W tym stanie rzeczy, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się dyspozycją art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji organ powinien uwzględnić prezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś