I FSK 129/07

I FSK 129/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 213/06 - Wyrok WSA w Kielcach z 2006-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA. Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 213/06 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie Podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 września 2006 r., I SA/Ke 213/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez S. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień - październik i grudzień 1999 r.
Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 7 grudnia 2004 r. i określił za wymienione miesiące kwoty zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu organ wskazał, że S. B. 2 czerwca 2003 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o włamaniu i pożarze w jego zakładzie, w wyniku czego spłonęła cała dokumentacja księgowa od 1995 r. Wobec powyższego organ poinformował podatnika o obowiązku odtworzenia spalonej dokumentacji i pouczył podatnika, że brak dowodów zakupu – faktur VAT, będzie podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania podatnik kilkakrotnie przedkładał duplikaty faktur i na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, powołując się na § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.)
Odwołując się od tej decyzji, podatnik dostarczył nową dokumentację, w tym rejestr zakupów VAT. Weryfikując przedłożone ostatecznie dokumenty, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że część dostarczonych dowodów zakupów VAT nie spełnia kryterium duplikatu, o którym mowa w § 55 cyt. rozporządzenia. Odnośnie zaś do podnoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe. Podał też, że w sprawie I SA/Ke 542/05 nie rozstrzygano kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego za 1999 r., a jedynie to, z jaką datą zawiadomiono podatnika o zajęciu rachunku bankowego, w związku z czym rozstrzygnięcie tej sprawy nie miała znaczenia dla ustalenia biegu przedawniania w sprawie niniejszej.
W skardze S.B. zarzucił naruszenie:
- art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie,
- § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,
- art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez nieuzasadnioną odmowę skorzystania z przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie
materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący.
W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania jego poszczególnych elementów. Zdaniem podatnika, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje, niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2005r. III SA/Wa 987/05. Natomiast, powołując się na wyrok WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 542/05, skarżący wskazał, że nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, bowiem zawiadomienie podatnika o zastosowanym wobec niego środku egzekucyjnym nastąpiło 3 stycznia 2005r., a więc po upływie 5-letniego okresu przedawnienie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również na niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia oraz na naruszenie przepisów prawa procesowego. W szczególności, wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, w jaki sposób zebrał poszczególne dowody. Wymienił jedynie zbiorczo dowody zakupu, które nie zostały uwzględnione jako duplikaty faktur.
W swoich rozważaniach Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, że podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest, czy w sprawie doszło do przedawnienia. Podkreślił, że przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe, zaś kwota zwrotu różnicy i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odpowiadając na to pytanie, Sąd powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05, w którym wskazano, że gdy z uwagi na upływ terminu przedawniania nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego, a w konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. W ocenie Sądu, oznacza to, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Pogląd odmienny miałby ten skutek, że organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwot nienależnie otrzymanego podatku.
Sąd wskazał, że organy skarbowe, przyjmując ten pogląd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą musiały ustalić w pierwszej kolejności, czy samo zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. uległo przedawnieniu. Ponieważ zaskarżona decyzja został wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy badać, czy zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 nastąpiła przerwa w biegu przedawnienia. Jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Ke 542/05, na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości VAT za 1999 r. dokonano zajęcia, o którym zawiadomiono skarżącego 3 stycznia 2005 r. Z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminów przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli w czasie jego biegu zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki: organ administracyjny zastosuje środek egzekucyjny i o zastosowaniu środka zostanie powiadomiony podatnik. Sąd podał, że biorąc pod uwagę datę zawiadomienia skarżącego o dokonaniu zajęcia, należy ustalić, czy czynność ta została dokonana przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd stwierdził, że zasadny był jedynie zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ winien przytoczyć wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia oraz na podstawie całokształtu materiału wskazać, która okoliczność została udowodniona, a która nie. Z obowiązku tego, zdaniem Sądu, organ się nie wywiązał, bowiem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazując pośrednio dokumenty zawarte w innym piśmie, które – jego zdaniem – nie spełniają kryterium duplikatu z § 55 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., nie uzasadnił dlaczego. Słusznie skarżący podniósł, że tego typu naruszenie prawa procesowego pozbawiło go możliwości oceny zasadności rozstrzygnięcia organu w tym zakresie.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
- art. 141 § 4 tej ustawy, wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, "a zwłaszcza uchyleniu decyzji mimo stwierdzenia, iż zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym, a także wyrażeniu poglądu, że organy naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej",
- art. 141 § 4 tej ustawy poprzez nakazanie organowi podatkowemu badania, czy w sprawie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, tj. podjęcie działań contra legem,
2) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na przyjęciu, że w sprawie brak jest możliwości orzekania, co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu podniesiono, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym. W takiej sytuacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania i takie też powinno być zastosowanie przez WSA tego przepisu. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na wyroki WSA z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 97/04, i NSA z 25 maja 2006 r., I FSK 173/06.
Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie funkcji wychowawczo-perswazyjnej uzasadnienia wyroku, o której mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd przyznał rację organom podatkowym, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie jest tożsame ze zwrotem różnicy podatku na rachunek podatnika, a mimo to zaskarżoną decyzję uchylił. Jeżeli zwrot różnicy podatku od towaru i usług nie podlega reżimowi przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to tym samym upływ terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na określanie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku. Ponadto podniesiono, że pogląd Sądu o naruszeniu przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem decyzja zawierała wszelkie niezbędne elementy i – wbrew twierdzeniu Sądu – strona mogła sformułować stosowne zarzuty, co też uczyniła.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, S. B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł, że zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodatkowo wskazał, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być oparty na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a powinien być powiązany z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nie zgodził się też ze stanowiskiem organu, jakoby doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że Sąd I instancji nie utożsamiał w żaden sposób zobowiązania podatkowego ze zwrotem różnicy podatku, ale zajął słuszne stanowisko, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wpływa również na niemożność orzekania co do pozostałych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazanego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej upatruje nie w braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku któregoś z wymienionych art. 141 § 4 elementów, ale w gruncie rzeczy nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przyczyn merytorycznych. A mianowicie, twierdzi, że Sąd – mimo przyznania racji organom podatkowym, że zwrot różnicy podatku nie jest zobowiązaniem podatkowym – uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na określenie poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju argumentacja, jako odnosząca się do meritum sprawy, nie może być uznana za skutecznie uzasadniającą zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczącego jedynie formalnych wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Naruszenia tego przepisu nie można też upatrywać w treści wskazań co dalszego postępowania (zdanie drugie art. 141 § 4) zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż są one konsekwencją uchylenia decyzji organu podatkowego.
W kontekście przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakwestionowano w skardze kasacyjnej także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o naruszeniu przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże, dopuszczając nawet pogląd, że zarzuty odnoszące się do przepisów procedury administracyjnej (w tym wypadku podatkowej), mogą być powiązane także z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (a nie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, jak podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną), to zarzut ten należy uznać za gołosłowny; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że decyzja zawierała wszelkie niezbędne elementy, nie wskazując konkretnie, w czym w tym zakresie miała wyrażać się błędna ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten podał konkretnie, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego określone dokumenty nie zostały uznane za spełniające kryterium duplikatu faktury.
Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to w skardze kasacyjnej wskazano jedynie na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomijając zarzut błędnej wykładni (czyli inną z dwóch wymienionych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postaci naruszenia prawa materialnego). Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje stanowisko o konieczności zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (a także ewentualnie § 4 tego artykułu, dotyczącego przerwania biegu terminu przedawnienia) poprzedził analizą zagadnienia wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania o kwocie zwrotu różnicy tego podatku. Sąd ten uznał, że kwota zwrotu różnicy nie jest zobowiązaniem podatkowym, zgadzając się w tym zakresie z organami podatkowymi, jednak jednocześnie uznał, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego powoduje niedopuszczalność orzekania także co do innych kwot wynikających z rozliczenia podatku od towarów za dany okres rozliczeniowy, w tym określenia kwoty zwrotu różnicy; powołał się przy tym na argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05 (Monitor Podatkowy 2006, nr 2, s. 32), podkreślającą specyficzny złożony charakter podatku od towarów i usług. Zwrócił także uwagę na niedające się zaakceptować skutki przyjęcia poglądu przeciwnego – nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatnika kwoty otrzymanego zwrotu różnicy podatku, w czym wyraża się posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także wykładnią celowościową.
Oznacza to, że przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko w kwestii zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni tego przepisu (a także przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chociaż nie zostały one wprost przez ten Sąd wskazane). A zatem skuteczne podważenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku wymagałoby postawienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, czyli wskazania, w czym wyrażało się błędne rozumienie przepisu przez sąd pierwszej instancji, a co ważniejsze przedstawienie uzasadnienia, dlaczego to rozumienie jest błędne. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczono się do stwierdzenia, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym. A stwierdzenie to – o czym już była mowa wcześniej – nie było wcale kwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, natomiast Sąd ten uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma wpływ na możliwość orzekania o kwocie zwrotu różnicy tego podatku. A co do tego ostatniego stwierdzenia w skardze kasacyjnej nie podano żadnych argumentów to stwierdzenie podważających, ograniczając się do jego nieuargumentowanego zanegowania. W tej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego – pomijając nawet wskazanie niewłaściwej postaci tego naruszenia – należy uznać za pozbawiony uzasadnienia, a stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie.
Wobec tego, tak skonstruowany zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadny.
Tym niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, powtórzone za powołanym wyrokiem z dnia 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05 (nie podzielając poglądu wyrażonego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 25 maja 2006 r., I FSK 173/06), że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres rozliczeniowy możliwe określenie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie jest także możliwe określenie zwrotu różnicy podatku. Zasadnie w tym wyroku podkreślono złożony charakter podatku od towarów i usług. Na szczególność rozwiązań przyjętych w tym podatku, jako podatku od wartości dodanej, zwraca się uwagę także w literaturze, podkreślając, że treść zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odbiega często dość wyraźnie od stosunków zobowiązaniowych z tytułu innych podatków; por. np. R. Mastalski: Prawo podatkowe II – część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 186. Podkreśla on, że w podatku od towarów i usług każda czynność opodatkowana związana z danym podmiotem rodzi zobowiązanie podatkowe (zamknięty stan faktyczny), które musi być poprzedzone stwierdzeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, dlatego w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęto ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego jako poprzednika zobowiązania podatkowego, z pewnymi modyfikacjami w dalszych przepisach tego artykułu (op. cit. s. 185). Jednakże, z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne omawianego podatku (związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, co powoduje konieczność zwrotu podatku – pośredni lub bezpośredni), przepis art. 10 ust. 2 wymienionej ustawy stanowi zarówno o zobowiązaniu podatkowym, jak i o kwocie zwrotu różnicy podatku (różnicy podatku do obniżenia w następnych okresach). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy (op. cit. s. 186). Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa). Por. także B. Brzeziński i A. Olesińska: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 2, s. 117.
Ponadto nie do przyjęcia – z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) – byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika – istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej).
Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.