I FSK 1285/23

I FSK 1285/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 117/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-04-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 112 ust. 1 i 2 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 117/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV-21.4103.33.2021 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 117/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w B. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 grudnia 2021 r., nr 0201 – IOV – 21.4103.33.2021 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Czyniąc to, Sąd I instancji w całości uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS), umorzył postępowanie podatkowe, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadminisracyjnego była kwestia dopuszczalności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 – zwanej dalej u.p.t.u.). Okoliczności faktyczne, w których to nastąpiło przedstawiają się następująco. U podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. W trakcie tej procedury NUS stwierdził nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę. Skutkowały one zaniżeniem kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 8 %. Doszło do tego, ponieważ część kwot wpłaconych na otwarty rachunek powierniczy została 11 grudnia 2020 r. zwolniona i przekazana na rachunek wyodrębnionych wpływów. Służy on Stronie do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych związanych z kredytem zaciągniętym na realizację projektu polegającego na budowie budynku mieszkalnego. Z chwilą zwolnienia środków pieniężnych z rachunku powierniczego zostały one przekazane do dyspozycji Spółki, co – jak to ujęto - spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.
W reakcji na wynik kontroli, 21 maja 2021 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. W dokumencie tym w całości uwzględnił on ustalenia kontroli podatkowej. Tego samego dnia Strona wpłaciła w całości na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku kwotę, która uprzednio została jej nienależnie zwrócona. Z kolei postanowieniem z 9 września 2021 r. Organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Jego konsekwencją było wydanie decyzji z 1 października 2021 r., w której Stronie ustalono tę powinność podatkową przy zastosowaniu 20% stawki podatkowej. Zapatrywanie to podzielił Organ II instancji, który w następstwie wniesionego odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. i tym samym nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług otrzymanych do swojej dyspozycji należności przeznaczonych na zakup mieszkań. Spowodowało to bezprawne wykorzystywanie nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku, co uzasadniało nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Oceny, która stała się udziałem Organu odwoławczego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje racje powołał się on na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., wydany w sprawie C-935/19. Czyniąc to Sąd I instancji postawił tezę, że stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE. W realiach przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzająca je decyzja NUS naruszają bowiem art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz. 1 – zwanej dalej dyrektywą 112) i zasadę proporcjonalności.
W swojej argumentacji Sąd I instancji przywołał sentencję wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-935/19. Wskazano tam, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że w myśl art. 273 dyrektywy 112 "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.".
Zestawienie tej regulacji prawnej oraz sentencji uprzednio powołanego wyroku TSUE wydanego w sprawie C-935/19 z dyspozycją art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz odniesienie tych unormowań do stanu faktycznego sprawy doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do przekonania o obrazie prawa, która stała się udziałem organów podatkowych obydwu instancji. W tym kontekście zwrócono uwagę zarówno na brak możliwości indywidualizowania sankcji kształtowanej w oparciu o wskazany przepis prawa krajowego, jak i na okoliczności które doprowadziły do uszczuplenia należności publicznoprawnej przez Stronę oraz na zachowanie tego podmiotu już po ujawnieniu zaistniałej nieprawidłowości przez Organ I instancji.
W przekonaniu Sądu I instancji, w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-935/19 wyrażono uniwersalne zasady, którymi organy podatkowe winny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, kształtowane sankcje powinny być dostosowywane do konkretnych okoliczności danej sprawy. Odwołano się też do poglądu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl którego istotne jest aby decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Dlatego, kierując się wskazanym judykatem TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do ich celu, który założył prawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną i zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania). Ich rolą nie jest natomiast karanie podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek ich błąd.
Czyniąc przedstawione spostrzeżenia, Sąd I instancji nawiązał do pkt. 27 uzasadnienia wyroku TSUE (C-935/19). Stwierdzono tam, że "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".
W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy orzekający w przedmiotowej sprawie o dodatkowej sankcji finansowej wobec Spółki, nie wykazał zaistnienia okoliczności wskazujących na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Wymóg taki sformułował zaś TSUE w wyroku C-935/19. Podkreślono przy tym, że rozliczenie podatkowe Strony zostało poprawione i koniec końców nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony. Jak wskazał Sąd I instancji, podatek przekazany Spółce przez NUS 19 marca 2021 r., po uwzględnieniu przez Podatnika wyników kontroli został przez niego zwrócony na rachunek organu podatkowego 21 maja 2021 r. Tym samym nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, a więc nie doszło do oszustwa.
Z wszystkich tych powodów, w realiach przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu I instancji prawidłowa wykładnia art. 273 dyrektywy 112 powinna doprowadzić NUS i Organ odwoławczy do konstatacji, że zastosowanie sankcji podatkowej jest w świetle wyroku w sprawie C-935/19 nieproporcjonalne i narusza art. 273 Dyrektywy 112 oraz zasadę proporcjonalności. To zaś uzasadnia umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem – jak w analizowanej sprawie - nie ma utraty wpływów podatkowych i Strona dokonała korekty rozliczenia podatkowego korzystając z przysługującego jej uprawnienia trudno jest stwierdzić, że nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianym w art. 273 Dyrektywy 112 oraz z zasadą proporcjonalności.
W skardze kasacyjnej na ten judykat Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się rozprawy.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
I. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dodatkowe zobowiązanie zostało na Skarżącego nałożone automatycznie, bez indywidualnej oceny okoliczności sprawy, nadto w braku znamion oszustwa podatkowego w działaniu Strony i braku uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 273 dyrektywy 112. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu i uznanie, że przepis krajowy (art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), ustanowiony na mocy powołanego art. 273 dyrektywy 112 nie może znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem Spółka nieświadomie błędnie rozliczyła podatek od towarów i usług, a błąd ten cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa
II. naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 - zwanej dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Według Organu II instancji przejawiło się to wadliwym wykonaniem sądowoadministracyjnej kontroli jego ostatecznej decyzji podatkowej, zaskarżonej pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że rozstrzygnięcie to narusza art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i art. 273 dyrektywy 112;
2) art. 145 § 3 P.p.s.a. - poprzez umorzenie postępowania pomimo braku podstaw do wydania takiego orzeczenia.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja normatywna ukształtowana w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest sankcją prawną (sankcją podatkową). Za taką uznaje się bowiem hipotetyczne lub realne skutki naruszenia obowiązków prawnych przez ich adresata, powstające w związku z działaniem organów związku publicznoprawnego (realnym lub potencjalnym), które w ocenie ustawodawcy powinny wywoływać u dopuszczającego się obrazy prawa powstanie sytuacji niekorzystnej w stosunku do sytuacji zastanej i są traktowane przez adresata jako kara za naruszenie prawa (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011, s. 44 i powoływana tam literatura).
Podatnik podatku od towarów i usług, który dopuścił się uchybienia wskazanego w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w szczególności zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu tej daniny publicznej lub zawyżył kwotę zwrotu podatku naliczonego naraża się na ponoszenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie więc od konieczności uiszczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości lub przekazania organowi podatkowemu uprzednio niesłusznie uzyskanego zwrotu podatku, podatnik który dopuścił się wskazanych nieprawidłowości naraża się na sankcję w postaci powinności poniesienia dodatkowego świadczenia na rzecz uprawnionego związku publicznoprawnego. Istotne jest ponadto, że w stanie prawnym ukształtowanym w krajowym prawie podatkowym, w chwili urzeczywistnienia przez Podatnika podatkowego stanu faktycznego stosowanie wskazanej sankcji było obligatoryjne, a nie nakładano jej wyłącznie w przypadkach wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Ponadto ustawodawca wykluczył miarkowanie sankcji, a jedynym przejawem zróżnicowania obciążenia z tego tytułu stało się wprowadzenie obniżonej, 20% stawki podatkowej, znajdującej zastosowanie w miejsce podstawowej stawki 30% w przypadkach wskazanych w art. 112b ust. 2 u.p.t.u.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trafnie przywołanym przez Sąd I instancji wyroku z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W judykacie tym zwrócono ponadto uwagę na niemożność indywidualizowania sankcji (por. teza 34 i 35 uzasadnienia), a także na cel jej wprowadzenia. Otóż w myśl art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym W szczególności, w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - por. teza 25 uzasadnienia wyroku w sprawie C-935/19.
Jednocześnie podkreślono, że wykonując swoja kompetencję w zakresie wynikającym z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są zobowiązane szanować prawo Unii i jego ogólne zasady, w tym zasadę proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). To zaś oznacza, że sankcje kształtowane w oparciu o wskazany przepis dyrektywy 112 nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) – por. teza 26 i 27 uzasadnienia wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-935/19.
Należy wskazać, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W ten sposób prawo unijne wraz z całym dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej staje się elementem polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C-935/19 należy odczytywać regulację prawną, wynikającą z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny z powinności tej wywiązał się prawidłowo. Tym samym w zaskarżonym wyroku honorował on wymóg sprawowania kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (por. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.).
W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów kasacyjnych godzi się zauważyć, że Strona po doręczeniu jej protokołu kontroli usunęła zagrożenie dla finansów publicznych, związane z uszczupleniem należności podatkowej. Tego samego dnia, w którym skorygowano deklarację podatkową przekazano bowiem organowi podatkowemu nienależnie uzyskany zwrot podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest też przyczyna pierwotnej nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Podatnika. Jak wiadomo, doszło do tego, ponieważ część kwot wpłaconych na otwarty rachunek powierniczy została 11 grudnia 2020 r. zwolniona i przekazana na rachunek wyodrębnionych wpływów. Ten zaś służy Stronie do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych związanych z kredytem zaciągniętym na realizację projektu polegającego na budowie budynku mieszkalnego. Z chwilą zwolnienia środków pieniężnych z rachunku powierniczego zostały one więc przekazane do dyspozycji Spółki, a to wpłynęło na treść powinności podatkowej tego podmiotu.
Tym samym w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności podnoszone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w jego wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie C-935/19. W związku z tym, stosowanie przez organy podatkowe art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. naruszało art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadę proporcjonalności. Skarżący nie dopuścił się bowiem oszustwa podatkowego, do którego należałoby zniechęcać poprzez stosowanie dolegliwości ukształtowanej we wskazywanym wcześniej przepisie materialnego prawa podatkowego, tj. sankcji prawnej (sankcji podatkowej). To zaś oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje organów podatkowych obydwu instancji słusznie umorzył też postępowanie podatkowe.
Jest tak, ponieważ zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651) normatywną podstawą takiego rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowość postępowania. Przesłanka ta jest spełniona, gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych zaistniałych w postępowaniu podatkowym brak jest możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, przewidzianej w przepisach prawa materialnego. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w sprawie, której dotyczy postępowanie organ podatkowy nie jest władny rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1044 – 1045. Por. także powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 279/13, Lex nr 1369956). Zważywszy na wielokrotnie już powoływany wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydany w sprawie C-935/19 sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bo przez wzgląd na ten judykat w jej realiach nie można było stosować dyspozycji art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawiony względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634).
Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Olejnik