I FSK 1285/06

I FSK 1285/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1339/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-07-21
Skarżony organ
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184,  art. 204  pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/06 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [....], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz E. S.A. w K. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 lipca 2006 r., III SA/Wa 1339/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. SA w K. i uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...].
W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że odmowa stwierdzenia nieważności dotyczy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z [...], zaś Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że decyzja konstytutywna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, została wydana bez podstawy prawnej. Generalny Inspektor powołał się na uchwałę NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, oraz zauważył, że wydanie tej decyzji w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi też przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie można mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Organ nie podzielił również stanowiska Spółki w kwestii rażącego naruszenia prawa art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej z uwagi na upływ 3-letniego terminu. Zdaniem organu, w doktrynie i orzecznictwie wykształciły się dwa poglądy, dotyczące terminu przedawnienia sankcji określonych w art. 27 ust. 5 - 8 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z pierwszym, do przedawnienia należy zastosować art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, zaś zgodnie z drugim, do takiego zobowiązania należy stosować art. 70 Ordynacji; przywołał przy tym orzeczenia Sądu Najwyższego w tym zakresie. Natomiast, odnosząc się do zarzutu strony, że decyzja Dyrektora UKS została podpisana przez Naczelnika Wydziału Z. Wolską bez załączonego do decyzji pisemnego upoważnienia, organ wyjaśnił, że osoba ta miała ważne upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podpisywania decyzji w jego imieniu, a brak jest przepisów, które nakazywałyby załączenie upoważnienia do wydanego aktu administracyjnego.
Sąd odnotował następnie, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej została zaskarżona do sądu administracyjnego przez Spółkę, która zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 68 § 1 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w latach 1999-2002, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 27 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że w chwili wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności się domagała, nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania na mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Nowelizacja Ordynacji podatkowej, wprowadzająca nowe brzmienie art. 68 § 3, przewidujące 5-letni termin przedawnienia, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zaś przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania za wrzesień i październik 1999 r. nastąpiło z końcem grudnia 2002 r. Spółka podniosła też rażące naruszenie prawa przez zastosowanie uchylonych przepisów, tj. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. oraz niespójność art. 109 ust. 4 - 8 tej ustawy z regulacjami unijnymi, twierdząc, że sankcja polegająca ba ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego jest środkiem specjalnym, który państwa członkowskie mogą stosować przy zachowaniu procedury z art. 27 VI Dyrektywy. Ponadto podniosła, że decyzja GIKS została podpisana przez p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej R. T. pod pieczątką "z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej", ale brak pisemnego upoważnienia załączonego do decyzji przesądza o jej nieważności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej z powodu podpisania decyzji z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarówno przez Naczelnika Wydziału Z. W. (decyzja z [...]), jak i przez p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu R. T. (decyzja z [...]). Przepis art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby upoważnienie pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu było udzielane w formie pisemnej, co nie oznacza, że do każdej decyzji podpisanej przez osobę upoważnioną powinno być załączone upoważnienie. Zaś do akt sprawy dołączono upoważnienia dla Z. W. i R. T. Za chybiony Sąd uznał też zarzut rażącego naruszenia prawa przez zastosowanie w decyzji art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., zamiast art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r., bowiem nie można przyjąć, aby decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej, gdyż podstawa taka istniała w momencie wydania decyzji, tyle że została wskazana nieprawidłowo.
Natomiast za uzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zwracając uwagę na istniejące na tle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. rozbieżności w orzecznictwie, Sąd podzielił stanowisko o 3-letniem okresie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako decyzji konstytutywnej, ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie to, wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Sąd stwierdził, że zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu prawo do dokonania ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej; dopiero od 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego wprowadzono (ustawą z dnia 12 września 2002 r. – DzU nr 169, poz. 1387) nowe brzmienie § 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 20 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli jednak przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Nie ulega zaś wątpliwości, zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie 3-letni termin przedawnienia jest korzystniejszy dla podatnika, a zatem należało stwierdzić, że termin, w którym organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Sąd uznał, że w tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.
W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił naruszenie:
- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387) w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przez przyjęcie, że użyte w art. 20 sformułowanie "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" ma zastosowanie w stosunku do zobowiązania podatkowego, które powstało po wejściu w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. po 1 stycznia 2003 r.,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 20 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r. wyraźnie stwierdza, że dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zaś z uwagi na to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, to dodatkowe zobowiązanie określone w decyzji z [...] nie mogło powstać przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż powstało dopiero z dniem doręczenia decyzji z [...]. Niewłaściwe jest zatem zastosowanie ww. przepisu art. 20, który dotyczy jedynie przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. Brak możliwości zastosowania w sprawie art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. obligował do zastosowania art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji z [...]. Z uwagi na powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA dokonał błędnej wykładni art. 20 ustawy z 12 września 2002 r., co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do art. 68 Ordynacji podatkowej i spowodowało błędną ocenę, że decyzja z [...] została wydana z uchybieniem 3-letniego terminu w sytuacji, gdy organ I instancji był związany treścią § 3 tego przepisu, przewidującego 5-letni termin do wydania decyzji.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka E. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podkreśliła, że w skardze kasacyjnej pominięto ważne zagadnienie prawne. Otóż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 68 § 1) obowiązującymi do 31 grudnia 2002 r., z upływem tego dnia nie mogło powstać w drodze decyzji konstytutywnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1999 r. Zmiana przepisów dotyczących przedawnienia, które weszły w życie 1 stycznia 2003 r., obowiązywała po dacie wygaśnięcia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Przepisy art. 20 ustawy nowelizującej mogły dotyczyć wyłącznie zobowiązań powstałych w latach 2000 - 2002, a nie zobowiązań za 1999 r. i starszych. Możliwość wydania decyzji ustalającej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1999 r. i za lata wcześniejsze wygasła przed 1 stycznia 1999 r. i bez względu na wprowadzenie od 1 stycznia 2003 r. nowych okresów przedawnienia prawo do wydania decyzji konstytutywnej nie mogło zostać przywrócone po jego wygaśnięciu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przede wszystkim należy zauważyć, co wyraźnie zostało pominięte w skardze kasacyjnej – a także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej) – że decyzja zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...], której stwierdzenia nieważności w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego m.in. z powodu rażącego naruszenia prawa domagała się skarżąca Spółka. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do analizy regulacji dotyczącej przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; stwierdził, że zasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia, gdyż uznał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. mogło nastąpić najpóźniej do końca 2002 r. Natomiast Sąd w swoich rozważaniach całkowicie pominął istotną, z punktu widzenia prawidłowości decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji ostatecznej, kwestię, czy naruszenie prawa w tym zakresie miało charakter rażący. Zachował się w tym zakresie tak, jakby rozpatrywał skargę na decyzję wydaną w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym; w konkluzji swoich rozważań dotyczących przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdził, że w niniejszej sprawie trzyletni termin, w którym organ pierwszej instancji (czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie) był uprawniony do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe upłynął 31 grudnia 2002 r., z czego wynika, że Sąd uznał wydanie po tej dacie decyzji ostatecznej z [...] za naruszenie prawa (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., kiedy nie obowiązywał jeszcze § 3 tego artykułu w nowym brzmieniu), pomijając całkowicie kwestię stopnia tego naruszenia.
Jednakże w skardze kasacyjnej nie postawiono żadnych zarzutów, czy to odnoszących się do tej kwestii, czyli stopnia naruszenia prawa – rażące czy nie – istotnej dla uznania istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy to dotyczących pominięcia tej kwestii w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w szczególności przez postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Należy przy tym podkreślić, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania sądowego (z przyczyn podanych w § 2 tego artykułu, które w rozpatrywanej sprawie nie zaszły). Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Sąd nie może więc samodzielnie uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392).
Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny musi ograniczyć się do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, w ogóle nienawiązujacych do specyfiki postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zarzuty te należy uznać za niezasadne.
Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie podniósł w ogóle zarzutu odnoszącego się do przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miał zastosowanie do dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. (ustalonego wymienioną decyzją ostateczną z dnia [...]). Stosownie do tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie Sąd ten uznał, że zdarzeniem, z którym związane jest powstanie obowiązku podatkowego jest złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej (lub stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego), a tym samym, że trzyletni termin, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył wadliwą deklaracją (lub w ogóle jej nie złożył i nie wpłacił zobowiązania podatkowego). Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (i niezakwestionowana w skardze kasacyjnej) wykładnia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że obowiązek podatkowy skarżącej Spółki w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za wrzesień i październik 1999 r. powstał w dniach złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowych za wymienione miesiące, czyli w 1999 r., a zatem decyzja ustalająca to zobowiązanie powinna zostać wydana i doręczona najpóźniej w dniu 31 grudnia 2002 r., kiedy to upływał trzyletni termin przedawnienia przewidziany w powołanym art. 68 § 1. Wobec tego, że decyzja taka nie została w ogóle wydana przed upływem tego terminu, omawiane zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało.
Oczywiście zbędne było w tej sytuacji, powoływanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387), który – jak wynika z jego brzmienia – dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej); por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., III SA/Wa 3175/03 (LEX nr 176960) i z dnia 14 października 2005 r., III SA/Wa 2006/05 (LEX nr 185209). Jednakże błędne odwołanie się do tego przepisu pozostaje bez wpływu na przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię przepisów o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Niezasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 20 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika także z tego, że skoro prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to zobowiązanie to nie mogło powstać po tej dacie na podstawie decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia. Błędne jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 1999 r. nie powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r. (gdyż nie wydano wtedy decyzji ustalającej to zobowiązanie), to mogło powstać z dniem doręczenia decyzji wydanej już po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło przed dniem wejścia w życie noweli z 12 września 2002 r., wydłużającej ten termin przedawnienia. Należy zgodzić się z B. Brzezińskim, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje także wtedy, gdy w terminie wskazanym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została w ogóle wydana lub została wydana, ale w tym terminie nie doręczono jej podatnikowi. Z upływem tego terminu wygasa stosunek podatkowoprawny, jaki zawiązał się w momencie powstania obowiązku podatkowego; istniejący obowiązek podatkowy nie wywrze już żadnych skutków prawnych. Trafnie zwraca on uwagę na brak logiki w sformułowaniu omawianego przepisu, gdyż nie można mówić o decyzji ustalającej "to zobowiązanie", skoro w sytuacji w tym przepisie określonej, zobowiązanie w ogóle nie może powstać. Por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 259 - 260. Właśnie niewłaściwa redakcja tego przepisu mogła być przyczyną niezrozumienia przez autora rozpatrywanej skargi kasacyjnej istoty przewidzianej w art. 68 instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kontekście przepisów intertemporalnych zawartych w art. 20 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r.
Wobec tego, że nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego przed dniem 1 stycznia 2003 r. doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po tej dacie).
Niezasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza także niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.