I FSK 1284/23

I FSK 1284/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 249/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 249/22 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w N. (obecnie: Syndyk masy upadłości R. S.A. w upadłości z siedzibą w N.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości R. S.A. w upadłości z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 41.250 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 249/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi R. S.A. z siedzibą w N. (obecnie R. S.A. w upadłości z siedzibą w N.), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2021 r. o nr 1201-IOP2-3.4103.4.2021.40 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.
Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w przypadku przeprowadzanych przez spółkę transakcji zakupu i sprzedaży kawy, napojów red-bull i kremu nutella, była ona uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Wskazał też, że spółka nie dochowała należytej staranności, zawierając kwestionowane transakcje.
Powyższe spowodowało, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w decyzji z dnia 4 grudnia 2010 r. zakwestionował:
1) nabycie ww. artykułów od E., S. sp. z o.o. sp.k., T. sp. z o.o., L. i ich dalszą dostawę na rzecz czeskich podmiotów: T. s.r.o., S. s.r.o. i R. s.r.o.,
2) nabywanie w związku z ww. transakcjami usług transportowych świadczonych przez M.K.,
3) nabywanie usług agencyjnych związanych z WDT świadczonych przez T. F.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. Organ II instancji dodał, że ww. postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego podjęto na podstawie pozyskanego w toku postępowania kontrolnego obszernego materiału dowodowego, w tym protokołu badania ksiąg, w którym wskazano, że spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Jednocześnie wnioskiem z dnia 22 marca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Lublinie o rozważenie połączenia powyższego dochodzenia z prowadzonym przez tę Prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. W dniu 13 lipca 2021 r. ww. Prokuratura wydała postanowienie o połączeniu przedmiotowego śledztwa ze śledztwem o sygnaturze RP I Ds.11.2018. Pismem z 14 października 2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 27 października 2020 r.) spółka została zawiadomiona, że w dniu 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.).
Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu artykułów spożywczych, a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich podmiotów, były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT - tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T. F., a także usług transportowych zakupionych w firmie M. K. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika".
Spółka wniosła na ww. decyzje skargę, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r.,
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie przez organ stanowiska w zaskarżonej decyzji, które to z uwagi na poczynione wnioskowanie nie daje jej możliwości pełnego i prawidłowego odniesienia się do twierdzeń organu;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniu dowodów korzystnych dla skarżącej, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wyciąganiu z rozstrzygnięć organów podatkowych niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków,
b) procedowanie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu, tj. udowodnieniu winy skarżącej, mimo braku istnienia i zgromadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo skarżącej w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej,
c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie, pomijaniu okoliczności korzystnych dla skarżącej,
d) ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że transakcje skarżącej miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych wyrażających się uzyskaniem przez skarżącą nieuprawnionego zwrotu podatku VAT i możliwością zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,
e) ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej, nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami;
4. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów niż skarżąca, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań;
5. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych dla skarżącej na podstawie rzekomych nieprawidłowości, które zdaniem organu istniały po stronie innych podatników, niebędących nawet kontrahentami skarżącej, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć;
6. art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą;
7. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez [...] oraz rejestrów sprzedaży VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz [...], podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;
8. art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], mimo istnienia bezpośredniego związku zakupionych przez skarżącą towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego;
9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i arbitralne ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania i udowodnienia uchybień skarżącej, które uzasadniałyby zastosowanie tegoż przepisu;
10. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że transakcje zrealizowane przez skarżącą na rzecz T. s.r.o., S. s.r.o. i R. s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Sąd I instancji, po obszernym przytoczeniu orzecznictwa w zakresie wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że sądy administracyjne I instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd I instancji biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje bowiem okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ II instancji ograniczył się w niej jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia spółce zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz do stwierdzenia, że w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym. Organ nie odniósł się natomiast do przebiegu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem z pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2021 r., w którym poinformowano wyłącznie o wszczęciu dochodzenia, wynika zdaniem Sądu I instancji, że w toku toczącego się postępowania nie podjęto żadnych czynności procesowych. Sąd zauważył również, że okres, w jakim postępowanie karnoskarbowe było w gestii organu przed przekazaniem sprawy Prokuraturze, przy braku jakiejkolwiek aktywności, wskazuje na instrumentalność wszczęcia postępowania. Wreszcie podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art 113 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na przeprowadzeniu przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:
- brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem R. S.A. zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa,
- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego,
- ocena odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego nie jest możliwe i nie wynika bezpośrednio ze zgromadzonych w toku ponad czterech lat postępowania kontrolnego dowodów, w szczególności protokołu badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji,
- w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego finansowy organ postępowania przygotowawczego nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniał wszczęcie postępowania, ponieważ w tej dacie nie istniała decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość zostanie określona dopiero prawomocną decyzją podatkową, podczas gdy organ I instancji obowiązany był prowadzić postępowanie podatkowe na podstawie i w granicach prawa, z chwilą zaistnienia w sprawie przesłanek karania, co implikuje następcze wykonywanie określonych w ustawie czynności, wraz z zapewnieniem stronie czasu niezbędnego na reagowanie na wezwania organu, odbieranie kierowanej do strony korespondencji, czy wreszcie wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem zaproponowana przez Sąd wykładnia prowadzi do całkowitej niemożności wszczęcia postępowania karnego przed wydaniem i uprawomocnieniem się decyzji wymiarowej,
- w toku toczącego się postępowania karnoskarbowego nie podjęto żadnych czynności, co zdaniem Sądu wskazuje na możliwość przyjęcia instrumentalnego wszczęcia postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego, pomimo braku jakichkolwiek wątpliwości co do ziszczenia się przesłanek obligujących organ do wszczęcia takiego postępowania,
- w toku toczącego się postępowania karnoskarbowego do dnia 22 marca 2021 r. nie
podjęto żadnych czynności, co zdaniem Sądu wskazuje na możliwość przyjęcia instrumentalnego wszczęcia postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że wniosek o połączenie prowadzonego dochodzenia ze śledztwem o sygnaturze RP 1 Ds. 11.2018 w uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową skierowany został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a śledztwo prowadzone przez Prokuraturę w sprawie dotyczącej zorganizowanej grupy przestępczej było już zaawansowane,
- wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, ponieważ z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie nie było potrzeby jego wszczynania, podczas gdy łączność podmiotowo-przedmiotowa nie jest równoznaczna z tożsamością podmiotowo-przedmiotową i nie eliminuje konieczności ścigania odrębnego przestępstwa, którego uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącą było podstawą wszczęcia postępowania przez Naczelnika MUCS powiązanego z innymi przestępstwami objętymi przedmiotowym śledztwem,
- decyzja organu odwoławczego nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter, podczas gdy z całokształtu zgromadzonych dowodów niezbicie wynika, że w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelnik MUCS dysponował wystarczającym materiałem dowodowym wskazującym na uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa.
Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego, to dostrzegłby, że w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazano szczegółowo okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ podatkowy I instancji od wszczęcia postępowania kontrolnego 9 czerwca 2016 r. do chwili wszczęcia w dniu 29 września 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem R. S.A. zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego przesłanki ustawowe, tj. umożliwiał ocenę w zakresie wystąpienia w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego. Uznałby ponadto, że zgromadzono materiał dowodowy wystarczający na ocenę czy znamiona czynu zabronionego się ziściły, zaś uprawomocnienie się decyzji wymiarowej nie jest warunkiem wszczęcia postępowania karnoskarbowego;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie:
- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, a nie wskutek ziszczenia się ustawowych przesłanek, obligujących organ do jego wszczęcia,
- może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo braku wątpliwości - na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego - co do zaistnienia w sprawie zdarzeń wyczerpujących obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, udokumentowanych zgromadzonymi w sprawie dowodami,
- uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało instrumentalnego charakteru, w szczególności co do podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności w okresie od 29 września 2020 r. do 22 marca 2021 r., podczas gdy analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności (faktów) wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że:
- zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki za okres od stycznia do sierpnia 2015 r., potwierdza też postanowienie Prokuratury Regionalnej w Lublinie z dnia 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tę Prokuraturę śledztwa RP I Ds. 11.2018.,
- postanowienie o włączeniu wszczętego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenia do prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie śledztwa RP I Ds. 11.2018. dokonało się bez mała pół roku przed upływem terminu przedawnienia, nie mogło zatem mieć pozorowanego charakteru,
- R. S.A. podała w deklaracjach VAT-7 za okres do stycznia do sierpnia 2015 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, co jednoznacznie przemawia za celowym wszczęciem postępowania karnego skarbowego a nie instrumentalnym.
Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto trzy miesiące przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, po upływie ponad czterech lat prowadzenia postępowania kontrolnego, w trakcie którego gromadzono dowody, zaś okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie tylko nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale nawet nie występują w tym zakresie żadne wątpliwości, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano wystarczające okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które pozwalają na ocenę czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego;
3. art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że:
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. nastąpiło po ponad czterech latach od wszczęcia postępowania kontrolnego (9 czerwca 2016 r.), w trakcie którego organ I instancji zebrał niezwykle obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego,
- R. S.A. podała w deklaracjach za marzec i kwiecień 2016 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na zaniżenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym,
- postanowienie o włączeniu wszczętego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenia do prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie śledztwa RP I Ds. 11.2018. wiązało się z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę jeszcze przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego, zatem już wówczas istniały podstawy do prowadzenia w tym zakresie śledztwa, w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa, nie mogło zatem mieć pozorowanego charakteru, gdy należało przyjąć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że podatnik naruszył przepisy nie tylko podatkowe, ale również karne skarbowe uzasadniające wszczęcie w dniu 29 września 2017 r. przez naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenia;
4. art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1,
art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:
- zaniechanie przez WSA w Krakowie ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja winna podlegać ocenie przez
Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego,
- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, polegających na wskazaniu przez Sąd I instancji, aby organ odwoławczy w ponownie
prowadzonym postępowaniu podatkowym uchylił poprzedzając decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, pomimo że brak było wątpliwości co do zaistnienia zdarzeń spełniających znamiona czynów zabronionych, a tym samym dokonane zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego odniosło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych
za okres od stycznia do sierpnia 2015 r.,
- niespójność sentencji skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z jego uzasadnieniem, a to w związku z faktem, że Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora, pomimo że - jak powoływał w uzasadnieniu - skutek taki związany jest z wystąpieniem wątpliwości co do przesłanek ustawowych wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś Sąd nie wskazał żadnych wątpliwości w tej materii.
Biorąc pod uwagę, że skutek prawny co do biegu terminu przedawnienia następuje po wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomieniu podatnika o tym fakcie, Sąd powinien był uznać, ze organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, a bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk masy upadłości R. S.A. z siedzibą w N. w upadłości wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu strony przeciwnej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu – wyznaczonym również podniesionymi zarzutami - jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, a w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotem sporu na tle tego przepisu jest ocena, czy istniały uzasadnione wątpliwości, że wszczęcie w realiach przedmiotowej sprawy postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, miało charakter instrumentalny.
Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując szczegółowo na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę Sądu I instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości (tak: wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 848/23).
Z przedmiotowej uchwały wynika m.in., że pod uwagę należy wziąć podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ jako dający podstawę do uznania, że skarżąca spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego - tzw. karuzeli podatkowej, mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, gromadzonym przez cztery lata, w tym protokołem badania ksiąg podatkowych, zawierającym ocenę materiału dowodowego i określenie rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu (dwa i pół miesiąca) pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie, bynajmniej przy tym nie wskazuje, że wiedza finansowego organu wszczynającego postępowanie karne na dzień tego wszczęcia była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej powinno być identyfikowane jako przesłanka instrumentalności. Brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stanowi bezwzględnej przeszkody do jego wszczęcia i nie świadczy, że organ w ogóle nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 682/22).
W tym kontekście, wobec braku wątpliwości co do zasadności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, nie ma znaczenia, że nastąpiło to trzy miesiące przed upływem pierwotnego okresu przedawnienia. Jak zasadnie argumentuje kasator, powołując się na stanowisko judykatury, elementem decydującym czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (co miało miejsce w realiach tej sprawy, gdzie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami), przy czym może się zdarzyć, że postępowanie takie będzie wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, bowiem niejednokrotnie dopiero wówczas organ podatkowy posiada wystarczający materiał dowodowy, który uzasadnia jego wszczęcie.
Na aprobatę zasługuje także stanowisko DIAS zawarte w skardze kasacyjnej, że brak instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. r., potwierdza też - wbrew stanowisku Sądu I instancji - postanowienie Prokuratury Regionalnej w Lublinie z dnia 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tę Prokuraturę śledztwa RP I Ds. 11.2018. Toczące się już w tej sprawie śledztwo dodatkowo bowiem uwiarygodnia konieczność dochodzenia przestępstw skarbowych, co do których popełnienia uzasadnione podejrzenia posiadał organ i tym bardziej wyklucza instrumentalne działanie organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. Podkreślić także należy, że organ nie miał wpływu na termin, w jakim Prokuratura rozpozna jej wniosek o połączenie obydwu postępowań, zatem brak podjęcia w tym okresie czynności procesowych nie może być argumentem świadczącym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Chybiony był także argument Sądu I instancji odnośnie do tego, że skoro postępowanie przygotowawcze prowadzone było wcześniej przez Prokuraturę, to zbędne było wszczynanie odrębnego postępowania karnego skarbowego przez organ. Słuszny w tym względzie jest argument kasatora, że toczące się śledztwo dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej w sprawie wykazującej ze sprawą prowadzoną przez Naczelnika łączność podmiotowo-przedmiotową nie oznacza tożsamości podmiotowo-przedmiotowej.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ocena Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest usprawiedliwiona, a w konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, który zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a co za tym idzie do merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).