I FSK 1284/22

I FSK 1284/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 118/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 306 c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 118/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2201-IER.4050.1.2021 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 118/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Ż., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2021 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 17 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 141.447 zł, odsetki za zwłokę należne od ww. zobowiązania, wyliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 60.144 zł, oraz zabezpieczył na majątku spółki zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 64.871 zł.
Pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. spółka wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania wskazanej decyzji w formie uznania kwoty 64.871 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.
Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. organ I instancji przyjął zabezpieczenie wykonania ww. decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871 zł.
Decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 141.477 zł. Zdaniem organu, spółka wykonała zobowiązanie w wysokości 95.960 zł. Wobec powyższego do wykonania pozostała zaległość w ww. podatku w wysokości 45.517 zł.
Pismem z 30 lipca 2021 r. skarżąca wniosła do US w K. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień 30 lipca 2021 r.
Naczelnik US postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na ujawnienie zaległości spółki. Zaległości wynikają z wydanej przez Naczelnika US nieostatecznej decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 141.477 zł. Spółka wykonała zobowiązanie w wysokości 95.960 zł. Wobec powyższego pozostała zaległość w ww. podatku w wysokości 45.517 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 306e, art. 306a § 1 i § 3 zw. z art. 51 i art. 239a w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), a także art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo faktu, iż w dniu 10 grudnia 2020 r. organ wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871 zł na rachunku depozytowym organu; zabezpieczenie to dotyczyło decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę.
Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że Naczelnik US w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania ustalił, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzją Naczelnika US z dnia 24 czerwca 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że spółka pismem z dnia 20 lipca 2021 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. Tym samym decyzja nie jest ostateczną w administracyjnym trybie instancyjnym. W opinii Dyrektora IAS organ I instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości. Ocenił przy tym, że nie ma znaczenia podnoszona przez spółkę okoliczność dobrowolnej wpłaty dokonanej na podstawie przepisów art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, którą to Naczelnik US postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. przyjął jako zabezpieczenie wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Zabezpieczenie ma bowiem stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją zostanie w przyszłości wykonane przez zobowiązanego. Wobec powyższego zobowiązanie nie traci bytu prawnego na skutek dobrowolnej wpłaty do organu podatkowego ww. kwoty zabezpieczonej, którą organ I instancji przyjął do zabezpieczenia wykonania zobowiązań spółki. Środki finansowe spółki stanowią na ten moment gwarancję wykonania ww. zobowiązania. Znajdują się na rachunku depozytowym organu podatkowego, niemniej jednak fakt ten nie daje podstaw do wygaszenia zobowiązania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:
1. art. 306e Ordynacji podatkowej poprzez błędne, naruszające zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, uznanie, iż nieostateczna, niewykonalna i nieprawomocna decyzja organu, od której zostało wniesione odwołanie, uzasadnia stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych uzasadniające odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach;
2. art. 306a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia na dzień 30 lipca 2021 r. o treści żądanej przez skarżącą;
3. art. 306e i art. 306a § 1 i § 3 w zw. z art. 51 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą, podczas gdy zaległość podatkowa wynika z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie, a zatem wobec braku wymagalności decyzji skarżąca nie posiada zaległości podatkowej wynikającej z tego rodzaju decyzji;
4. art. 306e i art. 306a § 1 i § 3 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą, podczas gdy zaległość podatkowa wynika z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie, co powoduje naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
5. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i zasadę praworządności m.in. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo faktu, iż w dniu 10 grudnia 2020 r. organ wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. w formie uznania kwoty 64.871 zł na rachunku depozytowych organu; zabezpieczenie to dotyczyło decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz odsetek za zwłokę.
Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem za istotny w sprawie fakt, iż spółka dokonała dobrowolnej wpłaty żądanej przez organ sumy zabezpieczenia, która znacznie przewyższa wynikającą z decyzji zaległość podatkową, co oznacza, że interesy Skarbu Państwa zostały zabezpieczone. Skoro nie jest rolą postępowania zaświadczeniowego wyjaśnienie istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej, a kwota zabezpieczenia przewyższa kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego, to odmowa wydania zaświadczenia wyłącznie ze względu na toczące się postępowanie, w oparciu o nieprawomocną i nieostateczną decyzję narusza prawo strony do uzyskania zaświadczenia, które potwierdza wyłącznie stan faktyczny.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, organ odwoławczy zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 w zw. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcie, że naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie organu nie jest obarczone naruszeniem wskazanych regulacji, a organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy poprzez przyjęcie, że w wyniku wydania decyzji przez organ I instancji istnieje zaległość podatkowa, w związku z czym należało wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 306a § 1 do § 3 oraz w zw. z art. 306b i art. 306c oraz art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji jest wadliwe i niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami oraz uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym istniały podstawy do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego poprzez pominięcie faktu istnienia decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2015 r., a w związku z tym pominięcie istnienia zaległości podatkowej i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do wydania zaświadczenia zgodnego z żądaniem wnioskodawcy,
5. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie nie traci bytu prawnego (nie ma podstaw do wygaszenia zobowiązania) na skutek dobrowolnej wpłaty do organu podatkowego kwoty zabezpieczenia przy jednoczesnym uchyleniu postanowienia organu II instancji i wskazaniu, że organ powinien wydać żądane zaświadczenie,
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 306a § 1 do § 3 w zw. z art. 306b i art. 306c oraz art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług daje podstawę organom podatkowym do wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, a nadto, że wpływ na ocenę istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego ma fakt złożenia przez podatnika zabezpieczenia.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, wyznaczoną granicami zarzutów sformułowanych przez kasatora, stanowi co do zasady udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy okoliczność istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej (zaskarżonej w drodze odwołania) decyzji organu podatkowego, z której wynikają nieuregulowane przez podatnika zobowiązania podatkowe oraz okoliczność, że w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej w formie uznania określonej kwoty na rachunku depozytowym organu, stanowi przeszkodę do wydania na wniosek tego podatnika zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.
W tym kontekście przypomnieć zatem należy, że kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIA Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 306a § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
Stosownie zaś do treści art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.
Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno – technicznych niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy spółce odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług argumentując, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia spółka posiadała zaległości podatkowe, które wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2021 r. o nr [...],, na mocy której organ ten określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 141.477 zł, które zostało zapłacone jedynie w części (do kwoty 95.960 zł). Przy czym na skutek wniesionego odwołania – w chwili wydawania zaświadczenia – decyzji tej nie przysługiwał walor ostateczności.
Mając na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje.
Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Organ podatkowy nie może przewidywać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości znana mu decyzja zostanie uchylona, a sytuacja prawno-podatkowa wnioskodawcy ulegnie zmianie.
W tym kontekście chybiona była argumentacja Sądu I instancji zawarta w zaskarżonym wyroku, że wniesienie przez spółkę odwołania od decyzji (w sytuacji, gdy odwołanie może okazać się uzasadnione) sprawiło, że postępowanie nie jest zakończone, a jego wynik (istnienie zaległości podatkowej) nie jest pewny. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia.
Należy też zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa – podatnik sam powinien dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklarację. Po drugie, charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, gdyż wraz ze zmianą stanu faktycznego lub prawnego zaświadczenia przestaje być aktualne i może wydać nowe odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu lub prawnemu.
Powyższe stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym już orzecznictwie sądowym (por. wyroki z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/13; z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1273/12, z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 472/12, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2248/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2202/12, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 700/11; z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 184/16; z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1600/17; z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2358/17, z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1404/16).
Przy czym, jak słusznie podnosi skarżący kasacyjnie organ, bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia przyjęcia od spółki zabezpieczenia w postaci depozytu, albowiem brak jest regulacji prawnych wskazujących na to, że złożenie zabezpieczenia skutkuje niepowstaniem zaległości podatkowej.
Ustawodawca w § 6 art. 306e Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, w jakich przypadkach należy przyjąć, że nie istnieje zaległość podatkowa w sytuacji, gdy nie została jeszcze wydana decyzja ostateczna. Zatem tylko w przypadku określonym tym przepisem ustawodawca nakazał do czasu wydania decyzji ostatecznej uznawać, iż nie istnieje zaległość podatkowa. Przypadek określony w tym przepisie dotyczy zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sprawa taka nie dotyczyła niniejszego przypadku. A contrario, w każdym innym przypadku, w tym przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie uznaje się, że do czasu wydania decyzji ostatecznej nie istnieje zaległość podatkowa. Nie ma zatem żadnych podstaw, by skutki prawne z art. 306e § 6 cyt. ustawy rozszerzać na sytuację, w której w obrocie prawnym funkcjonuje nieostateczna decyzja wymiarowa i w sprawie złożono zabezpieczenie.
Sam Sąd I instancji zauważył przecież, że DIAS zasadnie skonstatował, iż na skutek dobrowolnej wpłaty do organu podatkowego kwoty zabezpieczenia, zobowiązanie nie traci bytu prawnego (nie ma podstaw do wygaszenia zobowiązania). Stwierdzenie to, jak najbardziej prawidłowe, powinno doprowadzić Sąd I instancji do logicznego wniosku, że przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu nie powoduje, że zaległość podatkowa przestaje istnieć. Zabezpieczenie ma jedynie stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją zostanie w przyszłości wykonane przez zobowiązanego. Środki pieniężne wprawdzie znajdują się na rachunku depozytowym organu podatkowego, niemniej jednak fakt ten nie daje podstaw do wygaszenia zobowiązania.
Skoro więc zaległość podatkowa nadal istnieje, to organ nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17, w którym Sąd ten wyraził pogląd o tym, że skoro z danych będących w dyspozycji organu wynika istnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, to nie może on wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach).
Tym samym za usprawiedliwione należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, ale także art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określającego wzorzec uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Słusznie bowiem kasator wytknął, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wewnętrzną sprzeczność polegającą na uznaniu istnienia zaległości i jednoczesnym przyjęciu konieczności wydania zaświadczenia o żądanej przez spółkę treści, czyli o niezaleganiu w podatkach.
Wbrew ocenie Sądu I instancji, nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej), ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ w sposób jasny odwołał się do dokumentów (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) potwierdzających istnienie zaległości oraz wskazał dlaczego zaległości te stanowią przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści i z jakich przyczyn irrelewantna w sprawie pozostaje kwestia dokonania przez spółkę na rachunek depozytowy organu wpłaty kwoty zabezpieczenia, wynikającej z decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. W ocenie Sądu kasacyjnego organ zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy. W istocie spór nie dotyczył faktów, ale wykładni ww. przepisów prawa materialnego.
Nie był natomiast uprawniony samodzielny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w jego trybie nie można podważać dokonanej przez Sąd I instancji oceny stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Podobnie jako chybione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 134 § 1 tej ustawy. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dwa pierwsze przepisy mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego, czy postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Z kolei w trybie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wyznacza granice orzekania Sądu I instancji, nie jest możliwe kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Jak podnosi się w orzecznictwie, w ramach tego zarzutu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (tak: wyroki NSA z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 941/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 2094/19, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I OSK 364/21), a do tego w istocie zmierza jego uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej.
Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Sylwester Golec