I FSK 1282/21

I FSK 1282/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 571/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-02-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par. 1 i par. 2, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1, art. 151, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 571/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 571/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w P. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności. Jedną z podstawowych działalności prowadzonych przez Skarżącą jest udzielanie pożyczek oraz inwestycje w obligacje i akcje.
Skarżąca planuje wprowadzić model biznesowy polegający na zawieraniu umów leasingu z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing będzie przybierał formę leasingu zwrotnego, tj. osoba fizyczna będzie odsprzedawać Wnioskodawcy nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdy nabycie rzeczy ruchomej przez osobę fizyczną i sprzedaż tego przedmiotu w wykonaniu umowy leasingu przez osobę fizyczną na rzecz Skarżącej odbywać się będzie w krótkim odstępie czasu.
Umowa leasingu będzie zawierana na czas określony a korzystający, w toku normalnego wykonania umowy, będzie miał prawo, lecz nie obowiązek, wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej.
Leasingodawca w związku z zawarciem umowy leasingu zwrotnego będzie otrzymywał od leasingobiorcy, poza spłatą wartości przedmiotu leasingu, wynagrodzenie w postaci odsetek i innych opłat, związanych z zawarciem umowy leasingu.
Leasingodawca będzie zawierał umowy leasingu z konsumentami według tego samego wzorca. Po nabyciu przedmiotu leasingu przez Skarżącą, będzie ona ujmowała nabyte składniki w ewidencji środków trwałych dla celów rozliczenia podatków dochodowych wspólników Wnioskodawcy (osoby fizyczne i osoba prawna), tj. nabyte składniki będą traktowane jako środki trwałe, z tym, że w przypadku, gdy cena zakupu będzie poniżej 10.000 zł, będą one amortyzowane jednorazowo.
Ze względu na to, iż stroną umowy będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT, jak również nie będzie uprawniona do dokonywania jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotowymi rzeczami ruchomymi będącymi przedmiotem umowy.
Raty leasingowe, które będą rozliczane w okresach tygodniowych, będą każdorazowo dokumentowane fakturą VAT, wystawioną przez Skarżącą i udostępnioną elektronicznie leasingobiorcy. W przypadku, gdy po zakończeniu umowy leasingu dojdzie do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wówczas taka sprzedaż również będzie udokumentowana fakturą VAT i dostarczona odbiorcy faktury w sposób wskazany powyżej. Płatności z tytułu leasingu będą dokonywane przez leasingobiorcę – osobę fizyczną w większości w formie gotówkowej.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że:
1. Odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywać korzystający.
2. Prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty. Korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem.
3. Zgodnie z postanowieniami umowy korzystającemu przysługiwać będzie prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazaną w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego.
4. Jak wskazano we wniosku, po nabyciu przedmiotu leasingu przez Skarżącą, będzie ona ujmowała nabyte składniki w ewidencji środków trwałych dla celów rozliczenia podatków dochodowych wspólników Wnioskodawcy (osoby fizyczne i osoba prawna), tj. nabyte składniki będą traktowane jako środki trwałe, z tym, że w przypadku, gdy cena zakupu będzie poniżej 10.000 zł, będą one amortyzowane jednorazowo. Wnioskodawca wyjaśnił, że z punktu widzenia prawa cywilnego i ze względu na formę prawną, właścicielem przedmiotu leasingu będzie Skarżąca, natomiast na gruncie ustaw o podatkach dochodowych skutki zawarcia umowy leasingu, w tym odpisy amortyzacyjne, ujmowana będą w rozliczeniu podatku CIT/PIT wspólników Wnioskodawcy.
5. We wniosku wskazano, że przedmiotem leasingu będą używane rzeczy ruchome, ale nie wskazano nigdzie, że będą to samochody osobowe. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem leasingu nie będą samochody osobowe.
2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywana przez Skarżącą czynność, będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zwolnioną z podatku VAT?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, czy podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, związanego z zawarciem umowy leasingu, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie negatywna, czyli czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie zostaną uznane za usługę finansową, to czy w opisanym w zdarzeniu przyszłym modelu czynność dokonywana przez leasingodawcę stanowić będzie świadczenie usług w myśl przepisów ustawy VAT?
4. Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie pozytywna, to czy przedmiotowe świadczenie usług może zostać rozliczone na zasadach mechanizmu VAT marża?
5. Czy usługi świadczone przez Skarżącą, opisane w zdarzeniu przyszłym, dokumentowane fakturą VAT, podlegają zwolnieniu z ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych?
2.3. W stanowisku własnym Skarżąca wskazała, że w ocenie Wnioskodawcy:
Ad 1. w okolicznościach wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczone przez leasingodawcę usługi stanowić będą usługi finansowe, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
Ad 2. obrotem (podstawą opodatkowania VAT) z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi leasingu będą kwoty wynagrodzenia związanego z zawarciem umowy leasingu; nie będzie natomiast obrotem kwota stanowiąca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu;
Ad 3. jeżeli zdaniem organu podatkowego nie dochodzi do świadczenia usługi finansowej zwolnionej z opodatkowania, czynności realizowane przez Skarżącą spełniają ustawowe przesłanki do uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
Ad 4. w sytuacji uznania, iż po stronie Skarżącej dochodzi do świadczenia usług (z ad 3), Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu tzw. VAT marża, czyli opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany przez leasingodawcę, czyli różnica pomiędzy ceną nabycia przedmiotu leasingu a wartością opłat z tytułu umowy leasingu;
Ad 5. świadczone przez Skarżącą usługi podlegają zwolnieniu z ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych.
Wnioskodawca przedstawił także argumentację przemawiającą jego zdaniem za słusznością wskazanych powyżej wniosków.
3. Interpretacja indywidualna.
3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku jest:
- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności,
- prawidłowe w zakresie ustalenia, czy świadczenia Wnioskodawcy będą stanowić usługi w rozumieniu ustawy o VAT,
- nieprawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu VAT marża,
- nieprawidłowe w zakresie ewidencjonowania usług za pomocą kas fiskalnych.
W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwołał się do przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT; art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT); art. 7091 i art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z 8 lutego 1990 r. C-320/88 w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE oraz z 27 marca 2019 r. C-201/18 w sprawie Mydibel SA). Dokonując analizy ww. przepisów i wyroków, uznał, że w niniejszej sprawie w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy – Wnioskodawcy. W opinii organu w przedmiotowej sprawie czynność wykonywana przez Wnioskodawcę będzie usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jednak nie będzie usługą finansową zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystającą ze zwolnienia od podatku.
W związku z powyższym organ uznał, że: stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oznaczonego we wniosku jest nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 3 wskazanego we wniosku – prawidłowe i – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie nr 2 od rozstrzygnięcia organu w zakresie pytania nr 1 – pytanie nr 2 określone we wniosku jest bezprzedmiotowe.
W zakresie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy opisane świadczenie usług może zostać rozliczone na zasadach mechanizmu VAT marża, organ – powołując się na przepisy prawa, m.in. art. 29 ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 10 ustawy o VAT – stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi kwota każdej raty leasingu, tj. wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od leasingobiorcy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług; i tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oznaczonego we wniosku jest nieprawidłowe.
W kwestii dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pomocą kasy fiskalnej, organ – odwołując się do odpowiednich przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519, dalej: Rozporządzenie) – uznał, że z uwagi na to, że zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu (dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy), nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wskazanego we wniosku organ uznał za nieprawidłowe.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie:
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.) w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia, a także art. 120 o.p.
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił definicje: dostawy towarów, świadczenia usług oraz leasingu (operacyjnego, finansowego i zwrotnego) i odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającą się w dwóch następujących po sobie transakcji, tj. umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu i umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał korzystający i tym samym nie zostanie spełniona jedna z przesłanek koniecznych do uznania leasingu za dostawę towarów. Sąd zgodził się z interpretacją dokonaną przez organ i uznał, że w rozpatrywanej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie korzystającego oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy – Skarżącej. Następnie sąd zauważył, że czynność, która podlega opodatkowaniu może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Dokonując analizy przepisów, sąd uznał, że brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Skarżącą usługa na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniając cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2 z wniosku. Zdaniem sądu ze sposobu jego sformułowania wynika, że Skarżąca oczekuje odpowiedzi na to pytanie jedynie w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, a ponadto organ wskazał prawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 4.
Zdaniem sądu prawidłowe jest także stanowisko organu odnoszące się do kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, wskazując że w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z ewidencji za pomocą kas fiskalnych.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 o.p., uznając że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca – na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i przeprowadzenie rozprawy oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia poprzez nieuchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskutek:
a) dokonania błędnej wykładni, a w konsekwencji uznania za prawidłową ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe stanowisko organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną;
b) uznania, iż brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej było uzasadnione;
c) stwierdzenia, iż nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. w związku z powyższymi naruszeniami prawa.
W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
2) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi;
3) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zawierającego dwie sprzeczne tezy, przez co jest niezrozumiałe dla Skarżącej.
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
7.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 21 stycznia 2025 r. – spraw, które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i drugiej (sygn. akt I FSK 1594/22), skargi kasacyjne wniósł Wnioskodawca od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanych wobec Skarżącej. Obydwie sprawy dotyczą skarg na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Pomimo tego, że przedmiotowe sprawy dotyczą interpretacji indywidualnych, z uwagi na bardzo zbliżony stan faktyczny w obydwu sprawach, właściwe było ich połączenie do wspólnego rozpoznania, a ponadto uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego w dużej mierze są tożsame.
7.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź przez naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze proceduralnym. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że kwestia zarzucanych przez Skarżącą uchybień procesowych ma charakter wtórny w stosunku do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
7.3. W świetle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawała kwestia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnioną od podatku VAT. Pozostałe pytania Skarżącej zawarte we wniosku były bowiem związane z udzieleniem pozytywnej bądź negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby odpowiedzieć na przedmiotowe pytanie, należy dokonać oceny, czy leasing zwrotny, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku stanowi jedno niepodzielne świadczenie.
7.4. Rozpoznając niniejszą sprawę, niezbędne jest przywołanie przepisów, których naruszenie zarzuca Skarżący i dokonanie ich analizy prawnej.
Art. 14c § 1 o.p. wskazuje, że: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie", zaś § 2 ww. przepisu informuje, że: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".
7.5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione". Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT: "Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty".
Mając na uwadze ww. przepisy, należy wskazać, że – zgodnie z ustawą o VAT – umowę leasingu można zakwalifikować jako dostawę towarów tylko wówczas, gdy: (1) jej przedmiot stanowią towary, (2) umowa leasingu zawarta jest na czas określony, (3) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty, (4) w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy przenoszone jest na korzystającego. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie powinno ulegać wątpliwości, że ww. przesłanki muszą występować łącznie i podziela pogląd organu interpretacyjnego, że: "Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług".
7.6. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa".
Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodzić należy się z poglądem organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
7.7. Dokonując analizy wszystkich przywołanych powyżej przepisów, należy zauważyć, że świadczenie na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie zawsze albo dostawę towarów, albo usługę. Jednocześnie, nie uznanie określonego świadczenia za dostawę towarów będzie oznaczać, że czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług.
7.8. Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o VAT reguluje dwa rodzaje leasingu – finansowy oraz operacyjny, chociaż nie wprowadza tego nazewnictwa. W przypadku leasingu finansowego mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług. Leasing zwrotny stanowi szczególny rodzaj leasingu; jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży.
Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że istotą umowy leasingu jest prawo do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie jest natomiast powstanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Do uznania umowy leasingu – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT – za dostawę towarów niezbędne jest łączne spełnienie warunków, o których mowa w pkt 4.4 niniejszego uzasadnienia. Zatem co do zasady – na podstawie ustawy o VAT – leasing stanowi świadczenie usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru.
7.9. Zarówno organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, jak i Wnioskodawca powołują się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18, w sprawie Mydibel SA, jednakże wywodząc z niego odmienne wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym, że w niniejszej sprawie ww. wyrok ma kluczowe znaczenie.
Dokonując analizy ww. orzeczenia, należy podkreślić, że Trybunał uznał, że leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako: jedna transakcja (tak było w sprawie o sygn. akt C-201/18), bądź dwie odrębne transakcje – dostawa towarów przez korzystającego i dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.
Wnioskodawca w rozpoznawanym środku odwoławczym twierdzi, że sąd pierwszej instancji "rozpoznając przedmiotową skargę nie powinien był zajmować stanowiska odrębnego od TSUE jedynie z powodu, iż stan faktyczny nie pokrywa się idealnie ze stanem faktycznym, którego dotyczy rozstrzygnięcie Trybunału". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zgodzić się z takim przekonaniem Skarżącej. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przedmiotowy wyrok Trybunału, został wydany w innym stanie faktycznym; "podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego", transakcja typu "sale and lease back" "była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie występują dwie istotne cechy odróżniające zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku od stanu faktycznego rozpoznawanego przez Trybunał.
Zgodnie z pkt 41 ww. wyroku TSUE: "Z tego wynika, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający – każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel". Zatem pierwszą istotną cechą odróżniającą stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał od zdarzenia przyszłego analizowanego w niniejszej sprawie jest fakt, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 nie doszło do przeniesienia prawa, które dawało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego leasing zwrotny może stanowić jedną transakcję – usługę finansową wówczas, gdy nie przenosi praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawie o sygn. akt C-201/18, nastąpiło przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel.
Drugą zaś istotną różnicą jest to, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 analizowano transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej. W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma także to, że przedmiotem transakcji były nieruchomości, które pozostawały w posiadaniu leasingobiorcy i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie wiemy, jakie ruchomości będą stanowić przedmiot transakcji. Jednocześnie trudno doszukać się w leasingu zwrotnym, mającym za przedmiot ruchomości (bez ich określenia, czy wskazania cech transakcji o tym świadczących), że zostały one zawarte w celu zwiększenia płynności finansowej a nie w celu konsumpcyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: "celem przedmiotowych transakcji będzie z punktu widzenia leasingobiorcy niewątpliwie zwiększenie płynności finansowej. Oczywistym jest, że podmiot, który odsprzedaje przedmiot, którego jest właścicielem, z zastrzeżeniem, że będzie mógł go odkupić na określonych w umowie warunkach, a więc zawierając umowę leasingu zwrotnego, zamierza osiągnąć cel w postaci uzyskania środków pieniężnych (np. z celu dokonania kolejnej inwestycji) i jednocześnie chce nadal korzystać z przedmiotu leasingu, którego jest właścicielem".
7.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, tak samo jak organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, uważa, że w niniejszej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy – Wnioskodawcy.
7.11. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Przywołane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i – jak każde zwolnienie, będące odstępstwem od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, musi być interpretowane w sposób ścisły.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę kompleksową będącą usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
7.12. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że doszło do naruszenia prawa z uwagi na brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że: "ze sformułowanego przez skarżącą pytania oznaczonego nr 2 wynikało, że skarżąca oczekuje jedynie odpowiedzi na pytanie, w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna". Skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało przez organ uznane za nieprawidłowe, to brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest uzasadnione. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, na który wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organ interpretacyjny określił sposób ustalenia podstawy opodatkowania, odpowiadając na pytanie nr 4 znajdujące się we wniosku.
7.13. Wnioskodawca stwierdził, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia, zaś w poz. 24 załącznika do Rozporządzenia wskazano "Usługi finansowe i ubezpieczeniowe". Skarżąca twierdzi, że organ "bezpodstawnie uznał, że przedmiotowe usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia", a ponadto podnosi, że – chociaż Wnioskodawca wskazał błędną podstawę prawną (poz. 47 załącznika do Rozporządzenia zamiast poz. 24) – to "organ wydając interpretację indywidualną zajął nieprawidłowe stanowisko i pominął przepisy prawa na które wnioskodawca nie powołał się w złożonym wniosku o wydanie interpretacji". Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który wskazał, że w niniejszej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu i z poglądem sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienia z ewidencji za pomocą kas fiskalnych".
7.14. Skarżący stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 o.p. w związku z naruszeniami przepisów prawa materialnego, które miały jego zdaniem miejsce w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia i tym samym nie zgadza się z tym, że naruszona została zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.).
7.15. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło także do naruszenia: art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę.
7.16. Ponadto Wnioskodawca podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zawierającego dwie sprzeczne tezy, przez co jest niezrozumiałe dla Skarżącej. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wskazane w tym przepisie; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić, jakimi przesłankami kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12: "Należy też zauważyć, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa".
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
7.17. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
7.18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak