I FSK 1282/19

I FSK 1282/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 332/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 332/18 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. nr 1401-IOV-1.4103.317.2017.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt IIII SA/Wa 332/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia 20 września 2017 r. dokonał w stosunku do B. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G., rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września
2012 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa (gazu LPG i gazu propan butan), wystawionych na rzecz strony przez I. sp. z o.o. w P. (obecnie P. sp. z o.o. w J.). Organ nie podważał faktu nabycia przez skarżącego towaru, jednakże stwierdził, że transakcje nie zostały zawarte pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 1 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu paliwa od wystawcy tych faktur.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał, jak przedstawiał się obieg dokumentów handlowych (faktur sprzedaży) związanych z fakturowaniem gazu. Wskazał, że w obrocie uczestniczyły podmioty: P1. sp. z o.o., P2., I. sp. z o.o. i G., P1. sp. z o.o. gaz propan-butan bez zapłaconej akcyzy oraz opłaty paliwowej jako gaz przeznaczony do celów grzewczych sprzedawała na rzecz P. H., który następnie wystawiał faktury sprzedaży gazu LPG na rzecz I. sp.
z o.o. Na przedmiotowych fakturach VAT nie została zawarta żadna informacja na temat zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Następnie spółka I. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT sprzedaży gazu LPG na rzecz firmy skarżącego. Na przedmiotowych fakturach VAT zawarta została informacja, iż akcyza oraz opłata paliwowa zostały opłacone. Następnie skarżący dokonywał dostawy przedmiotowego gazu na rzecz odbiorców hurtowych, jak i na rzecz indywidualnych klientów. Organ odwoławczy podkreślił, że gaz bez opłaconej akcyzy oraz opłaty paliwowej jako gaz przeznaczony na cele grzewcze dostarczany był przez P1. sp. z o.o. pod adres: [...] w P., skąd bezpośrednio odbierany był przez firmę skarżącego i sprzedawany następnie jako paliwo silnikowe. P. H. i I. sp. z o.o. nigdy nie dysponowali gazem, którego sprzedaż została wykazana w wystawionych przez nich fakturach VAT, jak właściciel.
Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno firma P2., jak i I. sp. z o.o. zostały utworzone jedynie dla potrzeb wystawiania "pustych" faktur VAT z tytułu sprzedaży
i nigdy nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Były to firmy "słupy", których celem było stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności ich działania i tym samym legalności nabywanego gazu. Z drugiej strony "słupy" miały też chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmowały się wprowadzeniem do obrotu paliwa bez uiszczenia należnych podatków. Firma P. H. była pierwszym ogniwem w przekazywaniu faktur kolejnym odbiorcom. Jej zadaniem było ukrycie momentu zmiany przeznaczenia gazu z celów grzewczych - na etapie faktur wystawionych przez P1. sp. z o.o. do celów napędowych - na etapie odbiorców gazu widniejących w treści faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. i tym samym nieuiszczenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo schemat działania ww. podmiotów. Odwołał się w tym zakresie m.in. do ustaleń dokonanych w toku prowadzonych przeciwko nim postępowań podatkowych.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w realiach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że skarżący działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ zauważył, że współpracę z I. sp. z o.o. skarżący rozpoczął, jak wynikało
z jego wyjaśnień, po złożeniu telefonicznej oferty przez R. K. Przed rozpoczęciem współpracy skarżący nie sprawdził wiarygodności dostawcy, nie poprosił o przekazanie dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty potwierdzające posiadanie przez I. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami i dokumenty rejestracyjne zostały przekazane skarżącemu podczas pierwszego załadunku gazu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom powinny były wzbudzić wątpliwości strony co do ich podatkowej legalności. Tymczasem nie wzbudził podejrzeń skarżącego fakt, że spółka od pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej dysponowała hurtową ilością gazu i to w atrakcyjnej cenie, niższej niż oferowana na rynku. Skarżący nawet nie próbował dociekać i ustalać źródła pochodzenia gazu sprzedawanego przez kontrahenta, pomimo że gaz przekazywany był w miejscu, które nie nosiło żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę. Powyższe bezsprzecznie pozwala przyjąć, że strona w stosunkach handlowych z I. sp. z o.o. nie zachowała wymaganej staranności,
a wręcz - że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. K. zarzucił, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów oraz że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych
w sprawie, jak również błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżący wywodził, że w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania faktur wystawionych na jego rzecz przez I. sp. z o.o. Okoliczności operacji były typowe i nie odznaczały się wyjątkowością czy odstępstwem od zasad powszechnie stosowanych w handlu. Organy nie wykazały przy tym, że skarżący wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, iż bierze udział w transakcji służącej do obejścia obowiązku zapłaty podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym
na początku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez I. sp. z o.o. Organy oceniły dowody zebrane w postępowaniu, w tym dowody włączone, pochodzące z innych postępowań, i wyprowadziły z tej oceny prawidłowy wniosek o braku prowadzenia przez P. H., jak i I. sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej, a także braku dysponowania przez te podmioty towarem jak właściciel i w konsekwencji braku zgodności zakwestionowanych faktur pod względem podmiotowym.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowo też organy uznały, że skarżący nie zachował tzw. należytej staranności kupieckiej. Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne związane z przebiegiem transakcji, takie jak niższa cena gazu czy odbiór gazu w miejscu, które nie nosi oznak prowadzenia działalności przez podmiot, podający się za kontrahenta, powinny zostać przez profesjonalnie zajmującego się handlem gazem przedsiębiorcę dostrzeżone
i spowodować zainteresowanie rzetelnością kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie faktycznego prowadzenia działalności pod adresem, pod którym były dokonywane transakcje, a niewidniejącym w dokumentach rejestracyjnych, czy sprawdzeniem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym dowodów, Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący nie sprecyzował, jakie dowody powinny zostać przez orzekające w sprawie organy przeprowadzone. Ponadto Sąd wskazał, że brak jest podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia art. 181 O.p., poprzez włączenie do akt postępowania m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 września 2015 r. Nr [...] - wydanej dla P. H. oraz decyzji z dnia 14 grudnia 2015 r. Nr [...] - wydanej dla P. sp. z o.o. (poprzednia nazwa I. sp. z o.o.). Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym kontroli podatkowej.
B. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., która zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza:
a) naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz przepisów szczególnych prawa procesowego w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 uchylonej obecnie ustawy z dnia
28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) i w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i nie oparły rozstrzygnięcia decyzji o hipotezę pozbawioną środków dowodowych, "a także innych w niniejszej skardze kasacyjnej poniżej wskazanych powodów";
b) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż "organy mają prawo do wydawania poprzez wydanie Decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione w celu poparcia rozstrzygnięcia".
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., która zasługiwała na uwzględnienie,
a zwłaszcza:
a) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) dyrektywy 2006/112/WE - poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej;
b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy - w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;
c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu u.p.t.u., tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Gdy chodzi o postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to w ich ramach skarżący wywodzi przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, gdyż ocena dowodów przeprowadzona została w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny. Podnosi, że ustalenia nie są jednoznaczne, gdyż z jednej strony wskazuje się na brak nabycia gazu ze strony I. sp. z o.o., zaś z drugiej strony, że gaz bez opłaconej akcyzy oraz opłaty paliwowej jako gaz przeznaczony na cele grzewcze dostarczany był przez P1. sp. z o.o do P. na ul. [...], skąd odbierany był przez skarżącego i sprzedawany na cele napędowe.
Ponadto kasator wywodzi, że odmiennie rozstrzygnięto kwestię celów działań spółki I., albowiem uznano, że firma P. H., jak i rzeczona I. zostały założone wyłącznie w celu wystawienia pustych faktur i nie prowadziły działalności gospodarczej, a równolegle – że założenie przez P. H. i spółkę I. działalności miało na celu ukrycie zamiany przeznaczenia gazu z celów grzewczych na cele napędowe i uchylenie się od zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej.
Strona podnosi również, że wbrew stanowisku organu oraz Sądu pierwszej instancji, nie można było przyjąć, że przy transakcjach nabycia paliwa zaniechała należytej staranności.
Odnosząc się do sformułowanej przez stronę argumentacji należy przypomnieć, że w myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną oprzeć można na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Z powyższego wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ale jedynie takie, które gdy właściwie zostanie wskazane, będzie tego rodzaju, że może istotnie oddziaływać (wpływać) na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że użycie przez ustawodawcę w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 572/07). Zatem koniecznym elementem zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło doprowadzić do odmiennego wyniku sprawy.
Tymczasem analizując treść postawionych zarzutów procesowych jako też ich uzasadnienie, nie można dostrzec rozważań prowadzonych w kierunku wykazania, że przywołane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa mogło rzutować istotnie na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego podkreślone przez kasatora sprzeczności w ustaleniach faktycznych, w rzeczywistości nie mają miejsca. Nie potwierdziło się także stanowisko kasatora odnośnie dowolnego charakteru ustalenia co do braku staranności strony przy spornych transakcjach. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W sprawie podatkowej ustalono, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie były rzetelne podmiotowo, to znaczy, że dostawcą gazu do strony nie był podmiot, którego dane jako sprzedawcy umieszczone zostały na podważonych fakturach. W ten sposób nie został zakwestionowany obrót towarem, lecz to, że dostawa miała miejsce ze strony I. sp. z o.o. W tym kontekście, nawiązując do twierdzeń skargi kasacyjnej, nie ma sprzeczności pomiędzy ustaleniem, że nie było nabycia od I., a tym, że gaz był odbierany przez skarżącego w P. przy ul. [...], jak również tym, że pod ten adres gaz faktycznie dostarczała P1. sp. z o.o. Takie stanowisko organu podatkowego, uwzględnione jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, podyktowane było stwierdzeniem, że występujące w ciągu fakturowania pomiędzy P1. sp. z o.o. a skarżącym podmioty, to jest P. H. oraz I. sp. z o.o., nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej.
Kasator wskazując na (domniemane) rozbieżności pomiędzy ustaleniem co do celu formalnego założenia działalności przez P. H. oraz I. sp. z o.o. nie wyjaśnia, jakie znaczenie dla sprawy, mają bądź miałyby, ustalenia w tym zakresie. Co do zasady nie wydaje się konieczne dociekanie oszukańczego precyzyjnie określonego celu, jaki przyświecał podmiotom decydującym się na fikcyjny udział w obrocie, sprowadzający się do samego tylko wystawiania faktur. Niemniej jednak logiczne i mające oparcie w materiale dowodowym było stanowisko organu i Sądu, że "fakturowe przepuszczenie" obrotu paliwem gazowym przez firmy P. H. oraz I. sp. z o.o. pozwoliło na ukrycie pierwotnego przeznaczenia gazu na cele grzewcze i jego sprzedaż na cele napędowe bez uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej. Z uwzględnieniem wystawianych dokumentów zmiana przeznaczenia paliwa gazowego miała miejsce na etapie fakturowania przez P. H. Stwierdzono bowiem, że P1. sp. z o.o. wystawiała na rzecz P. H. faktury z adnotacją o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe, podczas gdy faktury P. H. na rzecz I. nie zawierały adnotacji, natomiast faktury wystawione przez ten ostatni z wymienionych podmiotów na rzecz skarżącego zawierały informację o opłaceniu akcyzy i opłaty paliwowej. Przy tym nie doszło do uregulowania należnych podatków i opłat związanych ze zmianą przeznaczenia paliwa gazowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania także w zakresie, w jakim przyjęte zostało, że skarżący nie dochował staranności przy transakcjach nabycia paliwa gazowego, co również zarzucono w skardze kasacyjnej. Strona zaznacza, że w gospodarce wolnorynkowej weryfikacja kontrahentów obejmuje przede wszystkim badanie jakości towaru oraz pewność wywiązania się ze zobowiązań, zwłaszcza z zapłaty za dostawę. Wskazuje strona, że nie istnieją normy prawne nakazujące weryfikację kontrahenta, a niezależnie od tego podnosi, że sprawdziła status prawny dostawcy.
Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim podkreślić, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadne kwestionowanie obowiązku weryfikacji kontrahenta, co jest elementem normy materilanoprawnej, gdyż dotyka prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury rzetelnej przedmiotowo i pod względem podmiotowym. Po wtóre, Naczelny Sad Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne potwierdzały, że skarżący nie dochował staranności przy transakcjach nabycia paliwa gazowego. Trafnie organ oraz Sąd pierwszej instancji odwołali się do zeznań, gdzie przyznał on, iż nie sprawdzał wiarygodności firmy I. Nie uznał tego za stosowne, gdyż nie on był sprzedawcą gazu, co – jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku – wskazywało na przekonanie skarżącego, że weryfikacja byłaby zasadna w sytuacji sprzedaży gazu i obawy nieotrzymania zapłaty, co zresztą potwierdza argumentacja skargi kasacyjnej. Z zeznań wynikało nadto, że skarżący otrzymał koncesję wystawcy faktur i dokumenty rejestracyjne przy pierwszym załadunku, a kontakt z kontrahentem nawiązał poprzez telefon, kiedy to uzyskał ofertę nabycia paliwa za atrakcyjną cenę. Z kolei z zeznań kierowcy N. K. wynikało, że pod adresem, pod którym odbierał paliwo gazowe, znajdowała się ogrodzona posesja i za ogrodzeniem była stacja P1.
W świetle powyższego zasadna była ocena, że strona w istocie zbagatelizowała kwestię weryfikacji kontrahenta, gdyż przystała na zakup paliwa gazowego po atrakcyjnej cenie, nie znając swojego dostawcy, bez rozpoznania jego potencjału gospodarczego, renomy, a zatem bez rękojmi legalnego charakteru dostaw. Słusznie zwraca się także uwagę w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie przyłożył uwagi do tego, że w miejscu odbioru paliwa gazowego brak było oznaczeń wskazujących na dysponowanie terenem prze wystawcę faktur (I. sp. z o.o.) i nawet to nie skłoniło skarżącego do upewnienia się, czy faktycznym dostawcą jest wystawca faktur. Przy tym stwierdzić trzeba, że bezzasadne są zarzuty, iż wykorzystane zeznania świadka N. K., odnoszą się do stanu nieruchomości – stacji paliw z roku 2017 (w którym dokonano przesłuchania), nie zaś z roku 2012, którego dotyczy zaskarżona decyzja.
Podnieść przeto trzeba, że wbrew argumentacji kasatora, to z zeznań kierowcy N. K. z dnia 6 czerwca 2017 r. wynika, że u B. K. świadek pracował do października 2012 r., a więc zdawana przez świadka relacja dotyczyła okresu, za który wydano zaskarżoną decyzję.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stwierdzić trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19). Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09).
Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W orzecznictwie obecne jest stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa.
Ponieważ skarżący w drodze zarzutów kasacyjnych nie podważył stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami tymi był związany, a wynikało z nich, że wystawione na rzecz strony przez I. sp. z o.o. faktury były nierzetelne podmiotowo, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa materialnego, co miało polegać na jego wadliwym zastosowaniu (niezastosowaniu).
Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało podstawę w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda