I FSK 1281/19

I FSK 1281/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 224/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i pkt 4a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 224/18 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.231.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 224/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017r. nr 1401-IOV-5.4103.231.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 33 faktur wystawionych przez 18 podmiotów.
Wskazano, że skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie:
- po pierwsze, faktur wystawionych przez podmioty tj.: [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- po drugie, faktur dotyczących innej firmy (W. Sp. z o.o.);
- po trzecie, faktur dokumentujących nabycia, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, tj. koszty reklamy [...] i [...], nabycie elementów kamiennych, mebli ogrodowych, usług stolarskich, desek trasowych, koncertu zespołu F., wody, imprezy Gala Adwokatury Polskiej, turnieju tańca w K. i G., imprezy w Ż., imprez na stadionach w S., L. i W., usług cateringowych oraz nabytych od J.
Skarżący skorzystał z uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) i uwzględnił w części ustalenia kontroli w zakresie faktur wystawionych przez [...], dotyczące koncertu zespołu F., zakupu elementów kamiennych, mebli ogrodowych, desek tarasowych i usług stolarskich. Łącznie podatek naliczony skorygowano o kwotę 122.971 zł.
W spornym zakresie Sąd podzielił ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony, jako bądź niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną. Materiał ten został prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe dokonały oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego odrębnie co do każdej faktury. Co do każdej faktury wskazano w jakim zakresie przeprowadzono postępowanie dowodowe i jakie w tym zakresie wyprowadzono wnioski.
1.3. Odnosząc się do tych faktur, których skarżący nie uwzględnił w korektach deklaracji VAT-7 to w zakresie faktur wystawionych przez firmę J. (9 faktur dokumentujących usługi transportowe, reklamowe, marketingowe i magazynowe) Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewentualnie nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tych faktur wzywano skarżącego o wyjaśnienia, przeanalizowano zawarte umowy, kosztorysy, zlecenia.
Zauważono, że skoro skarżący nie potrafił precyzyjne wskazać jakie konkretnie usługi zostały wykonane i mimo wielokrotnych wezwań organu nie opowiadał na nie. W konsekwencji musiał liczyć się z tym, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, może być oceniona odmiennie od oczekiwanej przez niego. Zasadnie również organy oceniły, że skarżący musiał mieć świadomość tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. nie zostały wykonane. Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricto. W takiej sytuacji niecelowe było badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę.
Odnośnie faktury wystawionej przez P. miała ona dokumentować usługi reklamowe na rzecz [...], [...] i [...] w ramach [...] w O. zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że odliczeniu podlega tylko 1/3 z tej faktury, bowiem skarżący nie zawierał umów z [...] i [...] dotyczących promocji tych firm. Wydatek ten w zakwestionowanej części nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Faktury wystawione przez G. I., na dostawę wody i odbiór ścieków dotyczyły innego podmiotu, tj. W. Sp. z o.o. Niewątpliwie nie stanowiły więc podstawy do rozliczenia podatku przez skarżącego.
Faktury dotyczące Uroczystej Gali Adwokatury Polskiej wstawione przez S. (za prowadzenie gali), V. [...] (za wynajem nagłośnienia i oświetlenia) oraz T. M. (za obsługę techniczną) również nie miały związku z sprzedażą opodatkowaną. Jak ustalono w sprawie skarżący nie wystawił faktury sprzedaży dotyczącej organizacji tej imprezy. Z kolei Naczelna Rada Adwokacka wyjaśniła, że była to impreza zamknięta, a jej organizatorem była Spółka P. wyjaśniła natomiast, że w tym zakresie nie współpracowała z firmą skarżącego. Powyższe ustalenia czyniły zasadnym wniosek organów, co do braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Tożsame oceny, co do braku związku ze sprzedażą opodatkowaną organy wyraziły, co faktur wystawionych przez [...]. Faktura wystawiona przez "D." Sp. j. B. W., J. W., miała dotyczyć obsługi technicznej nagłośnienia i oświetlenia na imprezie "Turniej Tańca" w K.. Przy czym w rejestrze sprzedaży nie została ujęta przez skarżącego faktura dotycząca organizacji tej imprezy. Z informacji uzyskanych od F. w J. wynikało, że objęła ona jedynie te zawody swoim patronatem, natomiast ich organizatorem była firma D. [...]. Skarżący na wezwanie organu nie udzielił wyjaśnień jaki związek miał poniesiony wydatek ze sprzedażą opodatkowaną. Na wezwanie organu nie odpowiedział również organizator imprezy P. P.
Faktura wystawiona przez E. [...] miała dotyczyć wynajmu konstrukcji i oświetlenia imprezy tanecznej w G.. W dokumentach źródłowych nie odnaleziono faktury sprzedaży dotyczącej tej imprezy. Skarżący nie udzielił wyjaśnień w tej kwestii na wezwanie organu. Na wezwanie organu nie odpowiedział również P. P., wskazany przez F., jako organizator tej imprezy.
Faktura wystawionych przez M. [...] dotyczyła montażu i demontaż hali namiotowej na imprezie w Ż. oraz na imprezie w S. Skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień, co do kwestii wyszczególnionych w wezwaniu organu, w tym nie wykazał, że nabycie udokumentowane zakwestionowaną fakturą było związane z czynnościami opodatkowanymi.
Faktura wystawiona przez V. [...] dotyczyła wynajmu, nagłośnienia wraz z obsługą techniczną i transportem w dniach: 4 czerwca 2012r. – stadion S., 5 czerwca 2012r. – stadion L., 5 czerwca 2012r. – W., 9 czerwca 2012r. – stadion L. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by skarżący organizował w czerwcu 2012 r. ww. imprezy. W rejestrze sprzedaży nie zostały ujęte przez skarżącego faktury dotyczące organizacji tych imprez. Skarżący nie udzielił również wyjaśnień, dla kogo imprezy te były organizowane. Nie przedłożył umów dotyczących organizacji imprez. Nie wskazał dokumentów dotyczących przychodów uzyskanych z tego tytułu, ani nie wyjaśnił przyczyny braku takich przychodów. Kontrahent skarżącego na wezwanie organu wyjaśnił, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi lat 2012-2013, ponieważ nie ma kontaktu z księgową, którą wyjechała za granicę. Skarżący nie wykazał zatem związku zakupionej usługi z czynnościami opodatkowanymi.
Faktury wystawione przez D. T. [...] dotyczyły usług cateringowych. Skarżącego wezwano do złożenia wyjaśnień w związku z jakimi imprezami zostały poniesione te wydatki oraz do przedłożenia umów dotyczących tych imprez. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Nie przedłożył więc wiarygodnych dowodów świadczących o wykorzystaniu usług opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT do czynności opodatkowanych.
W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń, nie sposób przyjąć, że wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.
1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz.1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 85 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: ,,Dyrektywa 112") i w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz.Urz.UE.2016.C.202, s.1, dalej: ,,TUE"; poprzednio art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; Dz.Urz.UE.2006.C321E.; dalej: "TWE") oraz w zw. z art. 220 TWE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, co doprowadziło w konsekwencji do odmowy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że były one związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie i błędne uznanie, iż transakcje nabycia towarów i usług nie miały miejsca.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego, jak też błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej przez organy podatkowe, co w rezultacie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że transakcje nabycia towarów i usług podmiotów wskazanych przez DIAS nie miały miejsca, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).
W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił całokształt sprawy, wskazał na ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organy i odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje VAT-7, faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia skarżącego, protokoły oględzin, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.
3.4. Z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, iż zarzuty dotyczą rozliczenia podatku z faktur dotyczących usług związanych z organizacją turnieju tańca w K. oraz faktur wystawionych przez firmę J.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wezwał P. P. właściciela firmy D. [...] do złożenia wyjaśnień dotyczących organizacji turnieju tańca w K. oraz mistrzostw tańca w G., lecz ten nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Również skarżący na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień odnośnie organizacji tych imprez nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie nabycia usług od "D." Sp. j. B. W., J. W. oraz E. [...] związanych z powyższymi imprezami. Z pisma F. wynika natomiast, iż objęła swoim patronatem zawody organizowane w marcu 2012r. w miejscowości K. oraz w kwietniu 2012r. w miejscowości G., ale nie była organizatorem i nie zawierała żadnych umów, aby zrealizować imprezę. Z tego pisma wynika również, że organizatorem była firma D. [...]. Ponadto z akt sprawy wynika, że w dokumentach źródłowych skarżącego nie znajdują się faktury sprzedaży związane z turniejem tańca w K. ani z imprezą taneczną w G., w szczególności faktury VAT wystawione dla D. [...] za rzekome usługi świadczone w 2012r., tym samym zasadne było zakwestionowanie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "podwykonawców" tj. "D." Sp. j. B. W., J. W. oraz E.L.S. [...].
3.5. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. A. K. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym okoliczność przywołana w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji wyciągnęły negatywne wnioski z okoliczności, że kontrahent skarżącego nie odbierał wezwań od organu w celu złożenia wyjaśnień. Wnioski organu oparto bowiem na zebranym materiale dowodowym (wyjaśnienia skarżącego, przeanalizowano zawarte umowy, kosztorysy, zlecenia).
Co do faktury od J. z 26 października 2012r. dotyczącej usługi transportowej, skarżący na zlecenie firmy T. (dotyczące obsługi multimedialnej kampanii "[...]") miał m.in. dostarczyć urządzenia multimedialne i techniczne. Faktura od J. na rzecz skarżącego miała dokumentować transport elementów technicznych dotyczących tej imprezy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usługi, brak było bowiem informacji na zleceniu przewozowym skąd dokąd towar miał być transportowy oraz jakie elementy techniczne miały być przewożone; brak wyjaśnień w tym zakresie przez skarżącego; termin realizacji zlecenia transportowego nie pokrywał się z informacją uzyskaną w tej kwestii od organizatora; na fakturze wskazano datę wykonania zlecenia jako 26 października 2012r., a impreza miała miejsce w dniach 15-16 października 2012r., usługa była zlecona po terminie jej wykonania; usługi w tym zakresie wykonywała również inna firma.
Odnośnie do faktur z 29 października i 13 listopada 2012r. w zakresie usług marketingowych i reklamowych (dotyczących umieszczenia banerów reklamowych na ogrodzeniu firmy J., wydawania wizytówek i ulotek klientom J. oraz wyświetlania spotu reklamowego na ekranach telewizyjnych), wskazano, że skarżący mimo 3-krotnego wezwania (4 lutego, 25 kwietnia i 15 lipca 2016r.) nie złożył wyjaśnień w sprawie spotu reklamowego (tj. jaki spot reklamowy emitowano, kto był jego producentem, przedstawienia dowodu poniesienia kosztu spotu reklamowego, kto i gdzie ten spot emitował). Ponadto sam skarżący zaliczył ten wydatek do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza brak jego związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Odnośnie do faktury z 19 listopada 2012r. za usługi transportowe w związku ze zleceniem firmy L. R. i M. S.A. (dotyczącej przeprowadzenia imprezy [...], w tym transportu wielu urządzeń multimedialnych) ustalono, że data wykonania usługi transportowej według wyjaśnień skarżącego nie pokrywała się z datą imprezy. Ponadto mimo trzykrotnego wezwania skarżący nie nadesłał umów zawartych z L. R. i M., a także nie wskazał elementów technicznych, które miały być transportowane. Z kosztorysu nadesłanego przez L. R. wynika, że faktura za usługi transportowe opiewała na kwotę trzykrotnie wyższą niż wskazana w kosztorysie.
Odnośnie do faktur z 31 października 2012r. i 16 listopada 2012r. za usługi magazynowe wskazano, że mimo 3-krotnego wezwania skarżący nie wyjaśnił czyje i jakie elementy miały być magazynowane.
W zakresie kolejnych faktur za usługi marketingowe (z 31 października 2012r.) i transportowe (z 2 i 6 listopada 2012r.), mimo 5-krotnego wezwania skarżący nie udzielił żądanych wyjaśnień (wezwania z: 31 grudnia 2014r., 12 marca 2015r., 4 lutego 2016r., 4 kwietnia 2016r., 15 lipca 2016r.).
Wbrew twierdzeniom skarżącego sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy zebrane dowody temu przeczą. Skarżący nie potrafił precyzyjne wskazać jakie konkretnie usługi zostały wykonane i ignorował wielokrotne wezwania organu. W konsekwencji musiał liczyć się z tym, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, może być oceniona odmiennie od oczekiwanej przez niego. Skoro zatem, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest jasny w swej wymowie i prowadzi do logicznych, jednoznacznych ustaleń faktycznych, trudno czynić Sądowi zarzut, że ustalenia te akceptuje. Z drugiej strony, choć niewątpliwie to na organach spoczywa obowiązek dokonania koniecznych ustaleń, gdyż to one prowadzą postępowanie, podatnik – biorący udział w postępowaniu – nie jest całkowicie zwolniony z jakiejkolwiek aktywności dowodowej. Brak przedstawienia przeciwstawnych dowodów, czy chociażby silnych argumentów i ograniczenie się wyłącznie do polemiki z niekorzystnymi ustaleniami organów, prowadzi do logicznego wniosku, że podatnik takich dowodów nie potrafił wskazać, a ustalona przez organy wersja zdarzeń jest prawdziwa.
3.6. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie, dodatkowo należy stwierdzić, iż zarzuty mają bardzo ogólny charakter, nie odnoszą się do rozliczenia poszczególnych faktur i ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).
3.7. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.
3.8. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym lub jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw i usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)