I FSK 1280/22

I FSK 1280/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1478/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 6 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/21 w sprawie ze skargi A. S.E. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.39.2019.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.E. z siedzibą w E. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 kwietnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2022r., III SA/Wa 1478/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 28 grudnia 2018 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, tj. art. 6 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, przejawiające się w uznaniu, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przedsiębiorstwa przez spółkę A. S.E. (dalej Strona lub Spółka), gdyż w ocenie Sądu przedmiotem zawartej przez nią transakcji ze spółką C. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: N. sp. z o.o.) udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30.11.2016r. była sprzedaż nieruchomości a nie przedsiębiorstwo, podczas gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy uzasadniała stanowisko organów podatkowych iż przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo zbywcy, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o PTU.
II. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów oraz błędnie zastosowały art. 6 ust. 1 ustawy o PTU, podczas gdy dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobody oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia przez Stronę było przedsiębiorstwo zbywcy, a nie poszczególne składniki jego majątku w postaci nieruchomości wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 30.11.2016r.
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 6 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi ustalenie, iż poza nieruchomościami wskazanymi na fakturze nr [...], Spółka nie nabyła nic, w sytuacji gdy całokształt okoliczności dotyczących transakcji wskazuję, iż nabyty przez Stronę majątek stanowił przedsiębiorstwo.
1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
A. Spółka Europejska z siedzibą w T., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 lipca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w sprawie sprawdza się do oceny, czy faktura nr [...] z dnia 30.11.2016 r. wystawiona na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: N. sp. z o.o.) dotyczyła sprzedaży nieruchomości, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
4.2. W ocenie organów podatkowych dostawa dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o PTU. Zdaniem organów przedmiotem transakcji był składnik majątku, na który składa się grunt wraz z budynkiem handlowo-usługowo-biurowym i parkingiem jako funkcjonalny zespół składników majątkowych (nieruchomość), w tym również zobowiązania, stanowiące łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozwalający na wykonywanie zadań gospodarczych, tj. najem lokali. W ocenie organów, nabyte przez skarżącą składniki majątkowe umożliwiły samodzielne i natychmiastowe funkcjonowanie nieruchomości. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość umożliwiającą kontynuację działalności gospodarczej przez Spółkę w takim samym charakterze i zakresie co poprzedni właściciel – C. sp. z o.o.
4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko skarżącej, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o PTU.
5.1. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, przejawiające się w uznaniu, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przedsiębiorstwa przez spółkę A. SE (dalej Strona lub Spółka), gdyż w ocenie Sądu przedmiotem zawartej przez nią transakcji ze spółką C. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: N. sp. z o.o.) udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30.11.2016r. była sprzedaż nieruchomości a nie przedsiębiorstwo, podczas gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy uzasadniała stanowisko organów podatkowych iż przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo zbywcy, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o PTU.
5.2. Przytoczony zarzut nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji – wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej – dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy także zauważyć, że na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o PTU pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
5.3. Zasadnie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przytoczonych przepisów z uwzględnieniem tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W kontekście wyroków TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, Sąd pierwszej wyjaśnił, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.
5.4. Podobne tezy odnaleźć można w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 26 stycznia 2018 r., I FSK 1127/17 i z 12 kwietnia 2019 r., I FSK 1831/17 NSA wskazał, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że w orzecznictwie NSA powszechnie akceptowany jest pogląd, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (wyroki NSA: z 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15, z 26 stycznia 2018 r., I FSK 1127/17, z 1 lutego 2017 r., I FSK 999/15, z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17 i z 12 kwietnia 2019 r., I FSK 1831/17).
5.5. Dokonując wykładni analizowanych przepisów, nie sposób także pominąć, przywołanych przez Sąd pierwszej instancji, Objaśnień podatkowych 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów. Na str. 6 Objaśnień odniesiono się szczegółowo do okoliczności istotnych dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Minister Finansów wskazał m.in.: "W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
b. umowy o zarządzanie nieruchomością;
c. umowy zarządzania aktywami;
d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy."
5.6. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że z niespornych ustaleń poczynionych przez organy nie wynika, by na podstawie zakwestionowanej transakcji skarżąca nabyła coś więcej niż nieruchomość. Z akt sprawy nie wynika, aby w ramach transakcji nabywca przejął m.in.:
- jakiekolwiek rzeczy ruchomej, zapasy materiałów,
- należności zbywcy;
- umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez zbywcę;
- środki finansowe będących własnością zbywcy;
- umowy świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez zbywcę, które dotyczyć mogą również nieruchomości (m.in. usługi księgowe, itp.);
- księgi rachunkowe zbywcy;
- zobowiązania zbywcy;
- inne aktywa.
5.7. Z faktury dokumentującej dokonane przez skarżącą nabycie wynika, że przedmiotem dostawy było:
- prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr [...] o powierzchni 0.2122 ha zabudowanej pięciokondygnacyjnym budynkiem biurowym, dla której Sąd Rejonowy w Płocku, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o nr [...];
- prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 0.3225 ha, dla której Sąd Rejonowy w Płocku, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o nr [...];
- prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,0028 ha, działki gruntu [...] o powierzchni 0,0300 ha, działki gruntu [...] o powierzchni 0,0502 ha, dla których Sąd Rejonowy w Płocku, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze [...].
Dodatkowo, z oświadczenia o przejęciu własności nieruchomości sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 30 listopada 2016 r. (Repertorium A nr [...], k. 1294 akt admin.) wynika, że strony dokonały rozliczeń wzajemnych zobowiązań i roszczeń. Skarżąca przejęła władanie nad nieruchomością oraz wezwała C. sp. z o.o. do niezwłocznego wydania wszelkiej dokumentacji z nią związanej, w szczególności umów dotyczących nieruchomości oraz kluczy dostępu. W następstwie oświadczenia o przejęciu C. sp. z o.o. przekazała Skarżącej dokumentację projektową, dokumentację formalno-prawną i specyfikację techniczną.
5.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że sam fakt, że przedsiębiorstwo C. sp. z o.o. "funkcjonowało" w oparciu o składnik majątkowy, jakim była przejęta przez skarżąca nieruchomość, nie stanowi o tym, że nabycie tego tylko składnika było równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli byłyby wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części. Ponadto okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o PTU.
6.1. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz błędnie zastosowały art. 6 ust. 1 ustawy o PTU. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 6 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi ustalenie, iż poza nieruchomościami wskazanymi na fakturze nr [...], Spółka nie nabyła nic, w sytuacji gdy całokształt okoliczności dotyczących transakcji wskazuję, iż nabyty przez Stronę majątek stanowił przedsiębiorstwo.
6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobody oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że przedmiotem nabycia przez Stronę było przedsiębiorstwo zbywcy, a nie poszczególne składniki jego majątku w postaci nieruchomości wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 30.11.2016r. Organ powoływał także okoliczności związane w szczególności z tym, że nastąpiła kontynuacja świadczenia usług najmu oraz że skarżąca przejęła zobowiązania spółki C. względem O.
6.3. Odnosząc się do wywodów organu, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia wadliwy stan faktyczny. W szczególności organ nie wykazał, że zakwestionowana faktura dokumentowała nabycie przez skarżącą innych towarów lub usług poza nabyciem nieruchomości.
6.4. Okoliczność kontynuowania świadczenia usług najmu nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, gdyż wykazane w skardze kasacyjnej umowy zostały zawarte przez skarżącą we własnym imieniu i na własną rzecz, natomiast spółka C. nigdy nie zawarta żadnej umowy najmu i nigdy nie osiągnęła żadnego przychodu z działalności gospodarczej polegającej na najmie. W odniesieniu do przejęcia przez skarżącą zobowiązań spółki C. względem O., należy wskazać, że skarżąca nabyła wierzytelność w wysokości w stosunku do C. Sp. z o.o., ale dokonała tego nabycia odpłatnie od spółki O. Sp. z o.o. na podstawie odrębnej czynności prawnej (umowy przelewu wierzytelności), a więc od podmiotu, który nie był stroną kwestionowanej przez organ transakcji.
6.5. W rezultacie organ nie zakwestionował, ani ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę zaskarżonego wyroku, ani dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny tych okoliczności, wobec czego chybiony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
6.6. Niezasadnie okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.7. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.
6.8. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
6.9. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wobec stwierdzenia wadliwości zaskarżonej decyzji zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku.
6.10. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska