I FSK 1280/21

I FSK 1280/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 548/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 548/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r. nr 3001-IOV1.4103.32.2020 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. M. kwotę 6500 (sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 548/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 7 listopada 2015 r. określił "M." P. M. w P. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.453,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) za poszczególne miesiące 2014 r.: za październik w wysokości 17.442,00 zł, za listopad w wysokości 13.458,00 zł, za grudzień w wysokości 1.749,00 zł.
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 31 stycznia 2020 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu w wysokości 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.453,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r. za październik w wysokości 17.442,00 zł, za listopad w wysokości 13.458,00 zł, za grudzień w wysokości 1.749,00 zł.
1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 22 lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. m.in. z tytułu prac podwykonawczych na budowie w O., zakupu odkurzaczy przemysłowych, zakupu preparatów uniwersalnych do mycia, wkładów i stelaży do mopa, preparatów do mycia podłóg, papieru toaletowego, wynajmu zagęszczarki i szorowarki, zakupu myjni czy piły spalinowej. Łącznie wartość netto wynikająca z faktur wynosiła 498.977,11 zł, podatek 114.764,73 zł.
Ponadto, sporna jest kwestia braku faktycznej sprzedaży usług i określenie przez organ podatkowy kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w miejsce podatku należnego z 3 faktur wystawionych z tytułu usług cyt. "utrzymania terenów zewnętrznych" świadczonych na rzecz F. Sp. z o.o. (łączna wartość netto wynikająca z tych faktur wynosi 408.113,11 zł, podatek 32.649,05 zł).
W toku kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze strony P. M. oraz w charakterze świadka: S. P. (Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., J. M. (ojciec P. M.), I. R. (pracownik F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o.).
Z zeznań P. M. wynikało, że zakupił sprzęt i towar o znacznej wartości, nie znając szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury i w jaki sposób zostały dostarczone, nie przedłożył żadnych dokumentów oprócz faktur i zleceń potwierdzających ww. transakcje. Brakuje dowodów świadczących, że P. M. wszedł w posiadanie praw do rozporządzania zakupionym sprzętem i towarem. Pomimo wielokrotnych wezwań, podatnik nie złożył wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, które uzasadniałyby zakup i wynajem ww. sprzętu. Strona nie zna szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury, w jaki sposób zostały dostarczone. Brakuje też dowodów potwierdzających, że J. M. był upoważniony do wystawienia faktur i rozporządzania majątkiem F. Sp. z o.o. W F. Sp. z o.o. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i zweryfikowania przedmiotowych transakcji. Brakuje dowodów potwierdzających, że podatnik wykorzystał przedmiotowe urządzenia i towar do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co uzasadniałoby ich zakup i wynajem.
W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o pozorności transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Ponadto, organ odwoławczy ustalił, że F. Sp. z o.o. od 10 listopada 2014 r. nie posiadała organów uprawnionych do reprezentowania spółki, tym samym nie było osób uprawnionych do podpisania deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i rozliczenia zobowiązania podatkowego.
W toku prowadzonego postępowania ustalono też, że firma "M." P. M. nie zatrudniała pracowników.
Organ odwoławczy stwierdził, że P. M. (jednocześnie prokurent w F. Sp. z o.o.) i J. M. wiedzieli, że F. Sp. z o.o. nie rozliczy i nie wpłaci do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz "M." P. M.. W związku z powyższym organ stwierdził, że "M." P. M. nie jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz F. Sp. z o.o. (z tytułu usług utrzymania terenów zielonych) w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. o łącznej wartość netto 408.113,11 zł, podatek 32.649,05 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji (zakupu i sprzedaży) potwierdza także materiał dowodowy dotyczący rozliczeń finansowych między F. Sp. z o.o. i stroną. W toku prowadzonego postępowania P. M. nie przedstawił dowodów potwierdzających gotówkowe rozliczenie transakcji zawartych z F. Sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. Poza kompensatami z 31 grudnia 2014 r. i z 4 listopada 2014 r., strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających finansowe rozliczenia z F. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wartość transakcji wskazanych w fakturach wystawionych w IV kwartale 2014r., firmy: "M." P. M. i F. Sp. z o.o. były zobowiązane do rozliczenia transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do WSA podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1). przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., - dalej: Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami, pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu,
- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, w której organ zarzuca stronie fikcyjność transakcji, a zatem właściwą podstawą przy tego rodzaju zarzucie jest w istocie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o VAT,
- art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona skarżąca nie nabyła towarów handlowych od F. Sp. z o.o., pomimo braku dowodów o tym świadczących,
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez stronę skarżącą są fakturami wypełniającymi dyspozycję powyższego przepisu, mimo braku dostatecznych dowodów świadczących o tego rodzaju okolicznościach,
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego,
- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że P. M. na podstawie udzielonej prokury zajmował się wszystkimi sprawami F. Sp. z o.o.,
- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez liczne przykłady przekroczenia swobodnej oceny dowodów, a także poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz włączanie własnych ocen i opinii jako elementów stanu faktycznego sprawy,
- art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej,
- art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe,
- art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy,
- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez m.in. brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu,
- art 127 O.p. poprzez "przekopiowanie" licznych fragmentów decyzji organu I instancji, a także brak odniesienia się do wnikliwych wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę skarżącą,
- art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych oraz art. 21 ust 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks kamy skarbowy w zw. z art. 56 i art. 62 § 1 K.k.s. oraz art. 2 i art. 76, w zw. z art. 113 K.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania.
2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W opinii WSA, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem organy obu instancji dokonały ustaleń na podstawie obszernego materiału dowodowego, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny z poszanowaniem zasad procedury podatkowej.
3.3. WSA uznał, że nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie art. 133 § 3 K.k.s. w celu realizacji dyspozycji przepisu art. 70c O.p., pismem z 20 września 2019 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o tym, że w oparciu o ustalenia faktyczne decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 7 listopada 2016 r. wydanej dla "M." P. M. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2014 r., w dniu 20 września 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe: 1) o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., polegające na: podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami; nr [...] z 30 października 2014 r., nr [...] z 16 grudnia 2014 r., nr [...] z 30 listopada 2014 r., nr [...] z 30 listopada 2014 r., nr [...] z 2 grudnia 2014 r., nr [...] z 31 grudnia 2014 r. wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 498.977,11 zł, podatek 114.764,73 zł, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 90.000,00 zł oraz - nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów, 2) o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na wystawieniu w imieniu firmy "M." P. M. na rzecz F. Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu od 30 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur: nr [...] z 30 października 2014 r., nr [...] z 28 listopada 2014 r., nr [...] z 31 grudnia 2014 r. o łącznej wartości netto 408.113,11 zł, podatek 32.649.05 zł (k. 1039-1040 akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z 20 października 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., zawiadomił P. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 20 września 2019 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. oraz nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów, wystawieniu w imieniu firmy "M." P. M. na rzecz F. Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu od 30 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w dniu 24 października 2019 r. (k. 1041-1042 akt adm.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia określonej za IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 20 września 2019 r. (o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 24 października 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W tym stanie faktycznym i prawnym organy były uprawnione do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.
3.4. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej dokumentują transakcje stanowiące nadużycie, a uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel tych czynności i nie mają one żadnego innego uzasadnienia gospodarczego. Ponadto zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe faktury wystawione przez "M." P. M. na rzecz F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury, kreujące obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podmioty na rzecz których miały być realizowane inwestycje nie potwierdziły, że firma "M." P. M. (również jako podwykonawca) świadczyła usługi w 2014 r. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac. Poczynione przez organy ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie zasługują na uwzględnienie w całości.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił:
na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w z nabywanymi usługami - pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu;
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona skarżąca nie nabyła towarów handlowych od spółki F. Sp. z o.o., pomimo braku dowodów o tym świadczących;
art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez stronę skarżącą są fakturami wypełniającymi dyspozycję powyższego przepisu, mimo braku dostatecznych dowodów świadczących o tego rodzaju okolicznościach;
na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do swych kontrahentów i organów podatkowych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że przy zakresie prokury, jaki posiadał P. M. zajmował się on wszystkimi sprawami spółki F. Sp. z o.o.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez liczne przykłady przekroczenia swobodnej oceny dowodów, a także poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz włączanie własnych ocen i opinii jako elementów stanu faktycznego sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Op., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności spraw;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 poprzez m.in. brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 127 O.p. poprzez "przekopiowanie" licznych fragmentów decyzji organu I instancji, a także brak odniesienia się do wnikliwych wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w zw. z 56 i 62 § 1 k.k.s. oraz 2 i 76, w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania.
- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia.
Kasator wniósł o: rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatnika i zasądzenie kosztów na rzecz organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.
5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".
5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.
5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd I instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.
5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.
5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA