I FSK 1277/25

I FSK 1277/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 62/25 - Postanowienie WSA w Łodzi z 2025-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 126 § 1, art. 144 § 5, art. 210 § 1 pkt 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 62/25 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r., nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2019 roku postanawia: oddalić skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 15 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 62/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z 6 grudnia 2024 r., nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2019 roku.
2. W uzasadnieniu swojego postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że analizując akta niniejszej sprawy, w kontekście wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej złożonych do protokołu rozprawy z 15 maja 2025 r. i po zapoznaniu się
z okazanym przez pełnomocnika strony skarżącej dokumentem doręczonym przez ePUAP, doszedł on do przekonania, że skarga jest co najmniej przedwczesna. Zdaniem WSA zaskarżona przez Stronę decyzja nie weszła do obrotu prawnego
z uwagi na to, że nie zostało na niej wskazane imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby, która złożyła własnoręczny podpis pod decyzją DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na opisanym dokumencie brak jest obligatoryjnych elementów, a co za tym idzie, nie jest możliwa identyfikacja osoby sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą, której konkretne rozstrzygnięcie zostało przyjęte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że w aktach administracyjnych nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę znajduje się dokument opisany jako decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2024 r., nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lipiec-listopad 2019 r., który opatrzony został jedynie odręcznym podpisem - niewyraźna parafka.
Ponadto WSA uznał, że dokument z 6 grudnia 2024 r. znajdujący się w aktach nadesłanych przez organ zawiera brak konstytuowanego elementu decyzji, gdyż bezsprzecznie nie został podpisany. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokument przesłany pełnomocnikowi strony skarżącej to skan dokumentu sporządzonego
w wersji papierowej przesłany drogą elektroniczną, który nie został podpisany, a jego doręczenie Sąd uznaje za bezskuteczne. Zdaniem WSA, powyższe uzasadnia stwierdzenie, że wniesienie przez pełnomocnika Strony skargi, przed prawidłowym doręczeniem decyzji organu, czyni skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3.1. Skargę kasacyjną od ww. postanowienia WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając to postanowienie w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odrzucenia skargi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi skargi Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN., zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
DIAS zaskarżonemu postanowieniu zarzucił na podstawie art 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu:
1) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a, a to w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 poz. 334 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku błędnej oceny co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), art. 144 § 1a, § 5 O.p., art. 126 § 1 O.p. odrzucił skargę i zastosował przepis art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do rozpoznania skargi co do istoty i do wydania wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) naruszenie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., art. 144 § 1a, § 5 O.p., art. 126 § 1 O.p., art. 3 pkt 13 O.p., art. 3 pkt 2 ustawy
z dnia 17 lutego 2005 roku o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670 ze zm., dalej: "u.o.i.") w zw. z art. 191 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i błędne uznanie, że:
- decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r. nie weszła do obrotu prawnego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 210 § 1 O.p, w tym została podpisana ważnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym i skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP
w postaci elektronicznej, co przyznał i potwierdził pełnomocnik do protokołu rozprawy w dniu 15 maja 2025 r.,
- decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r. nie została wydana w postaci elektronicznej tylko stanowi scan decyzji dokumentu z dnia 6 grudnia 2024 r. wydanej w postaci papierowej, wysłany pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, który nie został podpisany, w sytuacji gdy decyzja została wydana w postaci elektronicznej, podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym w formacie PAdES, który jest domyślnym formatem podpisu dla plików z rozszerzeniem PDF i doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP, co Pełnomocnik Skarżącej przyznał i potwierdził do protokołu rozprawy w dniu 15 maja 2025 r.,
- zaskarżona decyzja stanowi scan dokumentu sporządzonego w wersji papierowej, w sytuacji gdy nie wynika to z akt sprawy, w sytuacji gdy okazany na rozprawie egzemplarz decyzji przez pełnomocnika Skarżącej nie potwierdza doręczenia decyzji w formie wskazywanej przez Sąd, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że doręczenie decyzji drogą elektroniczną jest bezskuteczne
i narusza zasadę oficjalności doręczeń,
- podpis elektroniczny pod zaskarżoną decyzją został negatywnie zweryfikowany, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przez niezastosowanie art. 211 O.p. w zw. z art. 126 § 1 O.p., art. 144 § 1a, § 5 O.p. i art. 212 O.p., w sytuacji gdy z zamieszczonego w aktach sprawy raportu weryfikacji nie wynika negatywna weryfikacja podpisu, zaś Pełnomocnik Skarżącej nie okazał raportu weryfikacji podpisu, który mógłby potwierdzać ocenę Sądu I instancji w tym zakresie;
3) naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a.
w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., art. 126 § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 1a. § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona,
a w konsekwencji przedwczesne zamknięcie rozprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności co do prawidłowego podpisania decyzji, doręczenia decyzji i jej postaci i poprzestanie przez Sąd I instancji na pobieżnej ocenie zewnętrznej sfery decyzji okazanej na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej, nie zobowiązując pełnomocnika do okazania raportu weryfikacji podpisu elektronicznego decyzji, w sytuacji, gdy wątpliwości te można było wyjaśnić w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez umożliwienie organowi podatkowemu wykazania, że decyzja została wydana w postaci elektronicznej, prawidłowo podpisana ważnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym
i skutecznie doręczona Stronie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia istotnych okoliczności mających wpływ na ocenę Sądu I instancji co do postaci decyzji, jej podpisania i doręczenia
i doprowadziło do nierozpoznania sprawy co do istoty;
4) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 53 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 212 O.p.
w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., art. 126 § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 1a, § 5 O.p. wskutek wadliwego przyjęcia, że skarga była niedopuszczalna bo przedwczesna, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy skarga była dopuszczalna, bowiem decyzja organu podatkowego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej (za pośrednictwem platformy ePUAP) w dniu 20 grudnia 2024 r, co przyznał do protokołu pełnomocnik Skarżącej oraz zawierała wszystkie obligatoryjne elementy wymagane przez art. 210 § 1 O.p., w tym kwalifikowany podpis elektroniczny [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie rozstrzygnął sprawy co do istoty;
5) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., art. 126 § 1 O.p., art. 144 § 1a, § 5 O.p., w zw. z art. 191 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia wewnętrznie sprzecznego, bez jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia, czy dokonał rozstrzygnięcia oceniając decyzję załączoną do odpowiedzi na skargę czy decyzję doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż doprowadziło Sąd do wydania błędnego rozstrzygnięcia.
DIAS wniósł ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie
i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego
z dokumentów w postaci:
1) wydruku z aplikacji Szafir KIR Raportu z weryfikacji podpisu pliku: [...].pdf, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2024 r. nr 1001-10A.4103.5.2024.17.BN (zweryfikowany na dzień 6.12.2024 r.),
2) wydruku z Raportu weryfikacji podpisu pliku [...].pdf (zweryfikowany na dzień 6.12.2024 r.),
3) wydruku z Raportu weryfikacji podpisu pliku wysyłki przez ePUAP
z rozszerzeniem xades (zweryfikowany na dzień 6.12.2024 r.),
4) wydruku z informacji o certyfikacie kwalifikowanego certyfikatu wystawionego dla [...] o numerze seryjnym; [...] [...],
5) wydruk z programu SZD, z którego wynika w jakiej formie wysłano pliki
z decyzją i z jakim rozszerzeniem (printscreen poszczególnych czynności),
6) Zarządzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nr 41/2024
z dnia 28 czerwca 2024 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i wyciąg z Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Łodzi,
na fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1001-10A.4103.5.2024.17.BN. została wydana w postaci elektronicznej, prawidłowo podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym
w formacie PAdES-BES przez upoważnioną do wydania decyzji osobę [...] [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgodnie z posiadanym upoważnieniem do reprezentowania organu odwoławczego, i skutecznie doręczona Pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP w dniu 20.12.2024 r.
3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zgodnie
z właściwymi przepisami, a ponadto, na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:
a) raportu weryfikacji podpisu na dokumencie PDF przesłanym Stronie jako decyzja z dnia 6 grudnia 2024 r. oznaczonym tytułem: "[...] nr [...].pdf" - raport wykonany na Platformie Portal gov.pl;
b) raportu weryfikacji podpisu na dokumencie PDF przesłanym Stronie jako decyzja z dnia 6 grudnia 2024 r. oznaczonym tytułem: "[...] nr [...].pdf" - raport wykonany na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (puesc.gov.pl);
c) raportu weryfikacji podpisu na dokumencie PDF przesłanym Stronie jako decyzja z dnia 6 grudnia 2024 r. oznaczonym tytułem: "[...] nr [...].pdf" - raport wykonany na Platformie weryfikacjapodpisu.pl
- wszystkie ww. dowody wymienione pod lit. a-c - na fakt, że dokument oznaczony jako decyzja z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN przesłany Stronie przez Elektroniczną Platformę Usług Administracji Publicznej ePUAP nie został podpisany, a to z uwagi na fakt, że kwalifikowany podpis elektroniczny złożony na tym dokumencie jest nieważny (nieprawidłowy), a ponadto brak jest oznaczenia stanowiska służbowego osoby, która dokument sporządziła;
d) kopii otrzymanego przez pełnomocnika spółki T. sp. z o.o. (przez Platformę ePUAP) wydruku dokumentu PDF oznaczonego jako decyzja z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN (kopia wydruku z dokumentu PDF oznaczonego tytułem: "[...] nr [...].pdf") - na fakt, że przesłany pełnomocnikowi spółki T. sp. z o.o. przez platformę ePUAP dokument oznaczony jako decyzja z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN nie zawierał ani odręcznego podpisu, ani żadnej informacji tak na temat opatrzenia dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ani również imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do podpisania dokumentu oznaczonego jako decyzja.
Zaznaczono także, że doręczony Stronie odpis skargi kasacyjnej nie zawiera załączników wymienionych w skardze kasacyjnej (tj. wydruków wymienionych w pkt: 1-6 na stronie 14 skargi kasacyjnej), co stoi w sprzeczności z treścią art. 176 § 2
w zw. z art. 47 § 1 p.p.s.a.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich postanowień należy zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
4.2. Zgodnie z art. 126 § 1 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. W omawianym przepisie wprowadzono równoważność zasady załatwiania spraw podatkowych
w formie pisemnej oraz w formie dokumentu elektronicznego. Ponadto łącznik "lub", oznaczający alternatywę nierozłączną, upoważnia do zajęcia stanowiska, że dana sprawa podatkowa może być załatwiana zarówno w jednej z tych dwóch równorzędnych form, jak również możliwe będzie zastosowanie w jednej sprawie obu tych form. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że akta sprawy podatkowej będą mogły zawierać wyłącznie dokumenty na nośniku tradycyjnym - papierowym, ewentualnie wyłącznie dokumenty elektroniczne, jak również możliwe będzie prowadzenie akt hybrydowych, czyli zawierających dokumenty elektroniczne
i dokumenty utrwalone w innej postaci, najczęściej papierowe (zob. P. Pietrasz,
I. Szczepańska, Nowe technologie w podatkowym postępowaniu dowodowym - wybrane zagadnienia [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, Białystok 2015, s. 89).
4.3. Zasadę oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym statuuje art. 144 O.p., który w § 5 stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
4.4. Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi
w Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt
I FPS 4/21 stanowiącej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika,
z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212
w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że prawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo
z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (zob. wyroki NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 112/22, z 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2039/19 oraz z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1446/20).
4.5. Doręczając stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej rozstrzygnięcie w sprawie (decyzję, postanowienie) organ ma obowiązek dokonać tego z zachowaniem wymagań formalnych związanych z podpisywaniem dokumentów elektronicznych. Wobec tego dokument doręczany za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinien być opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Strona ma prawo bowiem otrzymać egzemplarz decyzji, czy też postanowienia stanowiącej jej oryginał. W przypadku wybrania kanału komunikacji elektronicznej wymóg ten będzie spełniony tylko w razie przesłania decyzji/postanowienia opatrzonej podpisem elektronicznym.
Choć do podpisania w formie elektronicznej dokumentu z 6 grudnia 2024 r. doszło, co w niniejszej sprawie nie było kwestionowane, to samo opatrzenie tego dokumentu podpisem elektronicznym, nie wskazując na to kim jest osoba podpisująca przedmiotowy dokument, wprost wskazuje na niespełnienie warunku formalnego z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., Nie sposób bowiem dociec kim jest osoba, której podpisem elektronicznym opatrzony został dokument wysłany pełnomocnikowi Strony. Nie sposób również ustalić, kim jest osoba, która złożyła "podpis" pod samą decyzją DIAS z 6 grudnia 2024 r., nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN, bowiem widnieje na niej jedynie podpis w formie "parafki". Przedmiotowa decyzja w swojej pierwotnej, oryginalnej formie nie spełnia bowiem warunku formalnego wskazanego w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Tym samym nie ma znaczenia, w jakiej formie został wysłany wymieniony dokument z 6 grudnia 2024 r. oraz, czy zawierał on podpis elektroniczny, skoro sporządzony w formie papierowej przedmiotowy dokument nie zawierał podpisu osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż na opisanym dokumencie brak jest obligatoryjnych elementów, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., a co za tym idzie, nie jest możliwa identyfikacja osoby sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało przyjęte.
4.6. Równie słuszne było twierdzenie WSA, że w aktach administracyjnych sprawy, za dokumentem wydanym przez DIAS w dniu 6 grudnia 2024 r. znajduje się dokument - wydruk "Raport z weryfikacji podpisu". Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie można przyporządkować tego podpisu kwalifikowanego do wspomnianego dokumentu, brak jakiegokolwiek oznaczenia, elementu identyfikującego, przyporządkowującego ten "podpis" do dokumentu z 6 grudnia 2024 r. Nie można bowiem za takowy element uznać wyłącznie daty złożenia podpisu. Ponadto z przywołanego "Raportu z weryfikacji podpisu" wynika, że weryfikacja podpisu miała miejsce w dniu 9 grudnia 2024 r. przy czym dalej czytamy "Status weryfikacji – Nie poddany weryfikacji" i dalej "Weryfikacja podpisu nie rozpoczęta". Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem pierwszej instancji uznał, że trudno przyjąć, iż dokument z 6 grudnia 2024 r. został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym.
Dlatego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tj. papierowej, podpisze je odręcznie i zeskanuje do formatu PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi taki plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to doręczenie takie jest bezskuteczne, ponieważ nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 144 § 5 O.p. Doręczenie obciążonej wadą decyzji nie uchyla bezskuteczności tego doręczenia nawet wówczas, gdy strona zareaguje na obciążoną wadą decyzję. Nie sanuje zatem wad doręczenia skorzystanie przez stronę z uprawnienia, które uzyskałaby wówczas, gdyby skutek doręczenia bez przeszkód wystąpił. Skoro wada doręczenia decyzji czyni ją niedoręczoną, to należy uznać, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych. Brak doręczenia decyzji blokuje zatem możliwość otwarcia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i czyni jej wniesienie niedopuszczalnym. Powyższe powoduje, że nie są uzasadnione wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego (por. post. NSA z 14 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 749/23).
Skan decyzji nawet taki, który został uwierzytelniony podpisem kwalifikowanym, nie stanowi oryginału decyzji administracyjnej, którego skuteczne doręczenie stronie jest warunkiem koniecznym do uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego (tak wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. akt II OSK 300/22 oraz wyroki NSA z: 19 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1311/22; 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II GSK 1483/21 i II GSK 1484/21; 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt II GSK 2129/21 i II GSK 2396/21).
4.7. Skoro w rozpoznawanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego oznacza to, że nie rozpoczął jeszcze biegu trzydziestodniowy termin do wniesienia od niego skargi do sądu administracyjnego. Powoduje to, że skarga Skarżącej nie została merytorycznie rozpoznana, co w konsekwencji powoduje, że jej wniesienie było na obecnym etapie niedopuszczalne (przedwczesne). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej, jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną. Art. 106 § 3 p.p.s.a. przewidujący postępowanie dowodowe ma charakter uzupełniający. Tym samym powołane przez strony dokumenty są irrelewantne, albowiem ocena zaskarżonego postanowienia powinna być dokonana biorąc pod uwagę materiał dowodowy, którym dysponował Sąd pierwszej instancji w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.
5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
Pomimo wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną brak było podstawy do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, bowiem zgodnie
z uchwałą NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.
-----------------------
1